景旭
摘 要：唐代是中古社会税收体制改革的重要时期。改革并不是一蹴而就的，而是建立在生产关系和上层建筑逐步调整适应生产力发展要求的基础之上，是自下而上发生在封建社会各阶层的一种由内而外的变革。在这一过程中，地税无疑是封建税制改革中最具变革的因素。文章对唐代地税的变迁进行研究，以期从不同视角窥探变革中的唐代税收体制。
关键词：税收体制;地税;变迁
唐代地税一词最早见于《唐律疏议》。《唐律疏议》记载：“‘应输课税谓租、调、地税之类。”[1]可见在永徽四年（653）之前，地税一词在律令中就已出现，并独立于租、调而征。唐朝地税制度的原型始于隋代造仓储粮以赈济灾情的义仓，唐初的地税以义仓地税为主要形态。关于义仓地税的记载始于贞观二年（628），“岁不登则赈民，或贷为种子，则至秋而偿”。义仓的目的在于赈济和农业借贷，其初衷是国家统制经济下，对国家经济运行进行宏观把控。义仓“丰则敛藏，俭则散给，历高宗之代，五六十载，人赖其资”[2]。将粮食通过国家强制手段予以集聚，并成为歉收之年赖以生存之物，可谓取之于民、用之于民。
唐初，地税特指义仓税，《通典》中记载杜佑曾说：“凡天下仓廪，和籴者为常平仓，正租为正仓，地子为义仓。”[3]高宗时也有记载“关内百姓宜免一年庸调及租并地子税草”，地子与税草并行，两者性质类似。唐中宗“天下百姓并免今年租及地税”，租庸调制下的地子并行于正税，作为杂税征收。均田制下各州将居户所垦田亩进行统计，编制成青苗簿于七月之前申报尚书省，秋收之时依据汇总的青苗簿进行征税，用作义仓收入。“宽乡据见营田，狭乡据籍征”[4]，宽乡和狭乡征收标准也不同，宽乡按民户实际耕种的田亩征收，狭乡则按登记的受田面积征税。这样实现了对地子最大程度地征收，其征收数额也相当可观，奠定了地税在国家税收体系中的主体地位。
唐太宗贞观时“为百姓先作储贮，官为举掌，以备凶年，非朕所须，横生赋敛”[5]。并下令自王公以下垦田，根据土地多寡以及所种粟麦粳稻之类，每亩纳税二升，贮藏在所属州县，以备荒年所用。与隋朝社仓不同的是唐代义仓自建立起就由朝廷掌控，是带有公益性质的国家税收种类。唐太宗时期的义仓地税征收因需统计所垦田地以及具体种植作物，所以较为繁琐。唐高宗时，对义仓地税的征收方式进行了调整，地税的征收由之前的按垦田纳征变为率户出税。
高宗永徽二年（651），“义仓据地收税，实是劳烦，宜令率户出粟，上上户五石，余各有差”[6]。上上户所纳的五石，相当于唐太宗时二百五十亩地所纳地税的纳粟数额，则超出户等所规定田数的田地是不纳税的，这也刺激了土地的集聚和大土地所有者的产生。虽然简化了征税的方式，却使大量田地脱离国家税收的征收范围，造成了国家税收收入的减少。此后的十余年间，朝廷一直强调“义仓不许杂用”[7]，可见，此时的义仓地税延续了国家储备用粮的性质，虽由国家掌控，但秉承专粮专用的原则。
唐中宗、韦后时期，统治阶层骄奢淫逸、挥霍无度，为了缓解财政压力，开始挪用义仓之粟，义仓地税转而成为供统治阶层消耗的税种。唐玄宗开元年间多次颁布诏令，义仓只能在荒年给粮，平时不能随便挪用，但仍然存在取义仓粟转市轻货运往京师供朝廷所用的现象。开元二十五年（737），朝廷对于义仓地税的征收标准和对象作了详细规定：王公以下所有的官民户根据土地交纳义仓粟，每亩二升;商贾户和少田无田户，根据户等交纳义仓粟;上上户税五石，以下递减，至下中户交纳五石，下下户和全户逃亡者免交[8]。安史之乱后，均田制弛坏，租庸调制已经无法满足国家的财政需要。唐代宗广德二年（764），“税天下地亩青苗钱”[9]“大历初，诸州府应税青苗钱每亩十文”[10]。大历三年（768），青苗钱在原先基础之上每亩多收五文。与此同时，地税中增加了20文地头钱，青苗钱与地头钱据亩而征，皆属地税。大历五年（770），将青苗钱和地头钱统称青苗钱，夏秋两季征收。
建中元年（780），“户无主客，以见居为簿;人无丁中，以贫富为差”“应科斛斗，请据大历十四年见佃青苗簿地额均税”[11]的两税法取代了均田制下的租庸调税法，从律令上确立了户税和地税的国家正税地位。
元和元年（806），“应天下州府每年所税地子数内，宜十分取二分，均充常平仓及义仓”[12]。此处的地子首先是作为税征收，与前期不同的是，地子所收不再全部归入义仓，而是从地子抽取十分之二充入义仓和常平仓。唐后期由于战争开支以及统治阶层的奢靡，国家财政入不敷出，统治者在占用义仓地税的同时，对民户又横加盘剥，唐太和中又于常数外每亩配率一升，实际上进行重复征税，将用作防灾赈济的义仓单独征收，地税完全与义仓脱离，义仓和地税都成为独立的税种。统治阶层对地税的大肆征敛，使地税在国家财库收入中的比例不断加重，地税不断发展逐渐从义仓中剥离，成为一种单独的税收，而义仓也照征不误，体现了封建国家的剥削性质。
唐代的地税是基于土地的税种，它由一开始的储备粮发展到唐玄宗时期的杂税，再到两税法下的正税，在国家税收体制中的作用和影响逐步加深。在敦煌吐鲁番出土的文献中，关于地税也有大量的记载，民间基于地税的本意，习惯称地税为地子。《唐马寺尼诉令狐虔感积欠地子辞稿》（73TAM506：04/8）（图1）载：“柳中县百姓令狐虔感负二年地子青麦一石六斗住在高宁城。”[13]在两税法之前，地子更趋于地税的原本面貌，是对土地所产作物的征收。《唐大历四年（769）后马寺请常住田改租别人状》“其地子麦粟并征不”[14]，也说明了在两税法实施之前，地税即地子，特指作物征收。《释录》第二辑450页P.3324背《唐天复四年（904）衙前押衙兵马使子弟随状》（图2）云，余却官布、地子、烽子、官柴草等大礼。归义军时期征收的税种包括官布、地子、官柴草等，而这些都秉承据地出税的原则，所以统称为地税。两税法之后土地成为重要的衡量尺度，地税征收内容复杂化，地子成为地税中斛斗部分的专称，地税成为据地而出税种的泛称。
两税法正式颁布之前，土地兼并泛滥，均田制遭到严重破坏，租庸调制已经无法满足国家的财政需要，户税和地税在国家收入中的比例不断增加，社会现实促使唐王朝做出转变，开始改变以往的税收体制。在中古封建社会，制度相对于现实来说往往具有延后性，政策是国家基于社会问题的应对与解决办法，因此诸多改革也往往由下而上，地税变迁背后的国家税收体制改革，亦是上层建筑对经济基础的适应性调整。
唐代税制改革的主要特征是征税对象由依人到据地的转变，而地税的变迁也正符合了这一趋势，地税由一开始的率户出粟，到两税法时的据地出税，地税的变迁是商品经济和土地私有化发展的结果，改变了国家统治经济的传统经营模式，从以人丁为本到以地产为本，奠定往后各朝的税收基调，也导致了封建国家税收体制的变革。
参考文献
[1]（唐）长孙无忌.唐律疏议 [M].北京：商务印书馆，1933.
[2]（唐）陆贽.陆宣公集[M].杭州：浙江古籍出版社，1988.
[3][6][8][10][11]（唐）杜佑撰.通典[M].北京：中华书局，1984.
[4]（唐）李林甫.唐六典[M].北京：中华书局，1992.
[5][12]（宋）王溥.唐会要[M].北京：中华书局，1955.
[7][9]（宋）王钦若.册府元龟[M].北京：中华书局，1960.
[13][14]国家文物局古文献研究室等.吐鲁番出土文书[M].北京：文物出版社，1987.
