郑 鑫，逄艳波
（佳木斯大学 经济管理学院， 黑龙江 佳木斯 154007）
营业税改征增值税过程中存在的问题及对策探析
郑鑫，逄艳波
（佳木斯大学经济管理学院，黑龙江佳木斯154007）
随着2012年部分地区营业税改增值税试点工作正式开展，2014年营改征增取得了成效。营业税改征增值税具有避免重复征税，深化产业分工，维系增值税链条完整，加强服务业海外竞争，解决两税并行征管难的优点。目前我国在“营改增”过程中仍存在部分企业税负加重，会计处理难度加大，混业经营界限难分等问题。企业应积极关注扶持政策，加强自身发展；加强员工培训，规范工作流程；明确业务分工，划分销售收入，以有效避免营业税重复征税的问题。
营业税改征；增值税过程；问题与对策
一、营业税改征增值税的优点
1.避免重复征税
营业税征税范围覆盖绝大多数第三产业并且实行全额征收，存在重复征税的问题。营业税属于流转税，其道道征税，全额征税的征收办法会使企业实际税负过高。在世界范围内，仅有少数国家还在征收营业税。而增值税仅就流转环节产生的增值额征税，有效的避免了营业税重复征税的问题。
2.深化产业分工
增值税能够促进市场细分，利于市场分工协作。有些企业为了降低税负，刻意减少流转环节或在企业内部单独设立服务部门，趋向于混合经营，使企业所经营的业务多而不精。而营业税改增值税由于解决了重复征税问题，使企业从外部购买服务能够抵扣税款，降低了企业成本，从而推进了企业间的分工协作，就会促使企业的经营趋于专业化。有利于第三产业的规模扩大与质量提升。
3.维系增值税链条完整性
两税并行征收，破坏增值税抵扣链条。由于缴纳营业税的一些商品与劳务不能进入增值税链条进行抵扣，税款只能由企业负担，影响了企业增值税抵扣的完整性，增加了企业的税负。而且营业税重复征税问题也会使纳税人尽量减少外购服务，不利于服务行业的发展。而营业税改征增值税实施后，增值税抵扣范围扩大，企业能抵扣的税额变多了，抵扣链条趋于完整，增值税中性得以体现。
4.加强服务业海外竞争
服务出口零税率，有利于国际市场竞争。我国劳务以不含税价格进军国际市场，能够加大我国劳务在海外的市场竞争力。而税改之前我国服务业征收营业税并以含税价出口，价格比其他国家高出很多，不利于国际市场竞争。税改后，服务产品也可以像实物商品一样以不含税的低价进军国际市场，使我国服务业的竞争力大大提高。
5.解决两税并行征管难题
随着企业经营多元化，商品销售与为商品提供的周边服务交叉紧密，越来越难区分营业税与增值税兼营行为中各自所占的比例。现行税法规定如未分别核算营业税与增值税的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。这也增加了主管税务机关的监管难度。而营业税改征增值税后有时就可以避免这类问题的发生。而且增值税是链条式征收，存在于链条上的纳税人形成了自动、交叉的审计关系，增值税发票上的税款额也为税收征管提供了一些信息。有利于避免偷税漏税行为的发生。
二、营业税改征增值税取得的成效
国家税务总局1月份公布的数据显示，2014年，“营改增”共减税1918亿元。其中，纳入改革试点的纳税人减税898亿元，原增值税纳税人因增加进项税额抵扣减税1020亿元。经过部分地区与部分行业的试点工作，我国2015年营业税改征增值税范围将逐步扩大至建筑业、房地产业、金融保险业和生活服务业，基本实现全覆盖。营业税改征增值税的实施打通了企业纳税的抵扣链条，并且随着营业税改征增值税实施地区与行业领域的扩大，企业税负会进一步下降。
三、营业税改征增值税过程中存在的问题
1.部分企业税负加重
营业税改征增值税实施后在原有增值税税率基础上新增11%和6%两档税率，并且应税服务年销售额在500万以下的企业适用简易征收率3%。从这一规定不难看出，对于小规模纳税人来说，之前营业税适用税率为5%的纳税人，营业税改征增值税后由于税率的降低税负直接降低了2%。税改之后小规模纳税人税负整体下降的趋势体现了国家对于小微企业的大力支持。一般纳税人税改前购买服务是不能抵扣增值税的，但是营业税改征增值税后，企业所购买的服务取得增值税专用发票的，税法允许抵扣增值税。这增加了企业可抵扣增值税的范围和数额。去年6月电信业纳入营业税改征增值税范围，几乎惠及所有企业。因为每个企业几乎都会使用电信服务，所以基本都能够抵扣税款。大体看来，营业税改征增值税是为了避免重复征税，完善增值税抵扣链条。但是对于有些企业，税负也会出现不降反升、实际税负下降有限的情况。对于大中型鉴证咨询服务公司来说，税负就变得不太乐观。一是由于税率由原来的5%变为6%。二是鉴证咨询服务是智力密集型行业，主要的成本是人力，培训，房租等。这些暂时没有纳入营业税改征增值税的范围不能抵扣。而能抵扣的成本例如办公用品、部分固定资产等，这些只是很小的一部分，获取可抵扣的进项税的途径很少。这直接影响到企业营业税改征增值税后所要承担的税负轻重。所以即使已经适用较低的6%增值税率也很有可能增大企业税负。还有有形动产租赁行业。这个行业适用17%的税率。从原来5%的营业税税率变为17%的增值税税率，增长明显。另外一般纳税人和小规模纳税人3%的征收率相差14%。所以大中型企业的成本控制以及与小型企业的竞争上压力明显。
2.会计处理难度加大
税制改革对会计人员要求加大。营业税是根据企业的营业额乘以相应税率计算的。核算方法简便。而营业税改征增值税后，企业需要核算本期进项税额与本期销项税额。差额才是要上缴的增值税。增值税涉及到十个新会计科目，购入与销售商品或劳务要单独列支进项税与销项税。核算难度较以前大幅增加。这在很大程度上改变了企业原有的税务核算体系与财务审核模式。而且改革期间营业税改征增值税分为试点与非试点地区，所以对于跨地区经营的企业内部会有两种不同的财务审核体系，这对于企业的税制衔接是一个很大的麻烦，增加了财务人员的工作负担。由于从业人员个人学习能力与对税收政策的理解不同或对新法规了解不及时，在纳税申报上极容易产生错误。
3.混业经营界限难分。
混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。混业经营是营改增后出现的新规定。税法规定纳税人从事增值税不同税率的经营活动的，应划清收入，按照各收入不同的税率计算增值税。否则从高税率征收。但是这一规定实施起来却是很让人头疼。以运输公司为例。货物运输属于税率为11%的交通运输业服务，仓储与搬运属于税率为6%的物流辅助服务。一项服务在不同环节涉及不同税率，想要准确核算其各环节的成本及收入确实比较困难。国税总局科研所副所长靳东升曾指出这一现象确是税改不彻底留下的难题。而更难解决的是2015年即将到来的金融业税改。金融业征税一直是世界性难题，金融业包括很多门类，业务类型复杂。涉及到的税率也不可能只有一种。有些国家金融业是免税的。但在我国金融业是征收营业税的，而且每年所征收的税款更是达到数千亿。如何制定一个保持金融业税负及维持财政税收贡献稳定性的税收政策，是“十二五”收官之年营改增过程中的一大难题。
四、对策分析
1.积极关注扶持政策，加强自身发展
结构性减税确实是使大部分企业税负是下降的，但是个别企业税负大幅上升的情况依然存在。这些都是改革中必然存在的一些新的问题，所以我们不断深化改革。国家与地方也在试点期间相继发布了一些扶持政策，例如广州市规定企业在营业税改征增值税试点后，在每一年度内，按照试点政策规定缴纳的增值税比按照原营业税月平均增加1万元以上（含1万元）的广州市试点企业可以申请财政扶持资金。对于税负明显上升的一般纳税人来说，税改值得欣慰的一点就是一般纳税人的市场范围扩大了。由于营业税改征增值税以后企业可以向客户提供增值税一般发票，对方企业就能抵扣增值税，对于需求大量服务的企业来说，就会有意向增加向外购入服务的比例。对于企业开拓市场来说是一个利好消息。
2.加强员工培训，规范工作流程
对于企业财务部门，企业应该组织财务人员进行营改增培训，学习营改增政策，系统地整改企业税务核算方法与流程。因为增值税的核算相较于营业税方法复杂，科目繁多。特别是对于跨地区经营的企业来说，由于各试点地区、试点行业与试点政策均有一定差别，企业更要做好财务人员的培训工作。要求企业财务人员能够熟练掌握营业税与增值税的账务处理与申报流程，处理好新旧税务体系的衔接以及税收政策的随时变化。
3.明确业务分工，划分销售收入
由于混业经营政策的限制，可能一些企业在税改前期的税负上升较大，或对因为核算不同税率销售额而投入人员及精力有所增加。这都是因为改革初期企业应对不及时所致。但从长远来看，营业税改征增值税对于企业发展是绝对有利的。企业应该根据自身的发展经营情况，合理制定发展规划，对于不同税率的经营项目，企业内部应明确业务分工以便核算不同服务项目的成本，便于计算各种服务的销售额，以便应对混业经营带来的问题。而且既然是税改不彻底而产生的难题，我们有理由相信随着进一步深化改革，国家会有更加完善的解决方案出台。现在我国税改还处在学步阶段，问题还是比较多。国际上的先进经验是采用较单一的增值税税率。这样管理起来就更容易。税率相同就不会产生差别对待。更能够体现公平性。
营业税改征增值税是我国税制改革中的一大重要举措。在国外，大多数国家都是实行对劳务与商品只征收增值税一种税。有其他国家税收体制的成功导例，营业税改征增值税是完全可行的。而且营业税改征增值税对于避免重复征税，深化产业分工，扩大内需，推动现代服务业发展的影响是积极的。由于我国营业税改征增值税正处于起步阶段，改革势必存在障碍与问题，这时我国就应借鉴其他国家的先进经验，适时调整税收制度，做好税改过渡性扶持政策。随着改革的深化与税法的不断完善，在政府与企业以及社会多方面的共同努力下，税改必定获得成功。
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［责任编辑：刘玉梅］
F230
B
1009-6043（2015）02-0132-02
2015-02-06
逄艳波（1974-）女，黑龙江佳木斯人，佳木斯大学经济管理学院法学硕士，副教授。研究方向：管理学。
