李泓毅
【摘 要】我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》明确规定一套完整的财务报表应该包含“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注。其中现金流量表，是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表，反映企业现金流量的变化。在企业采用权责发生制作为记账基础的前提下，现金流量表的编制相对较为复杂。下面主要就实务中现金流量表编制中的注意事项作出分析。
【关键词】现金流量表；编制；注意事项
一、关于现金及现金等价物的确定
现金流量表中的“现金”，这与我们日常生活中所提及的现金有重大区别。这需要企业会计人员有一个正确的理解。据《企业会计准则第 31 号——现金流量表》，现金流量表中的“现金”，泛指现金及现金等价物。其中现金，也不仅仅限于库存现金。其包含了企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。因此企业财务人员在编制现金流量表时，首先要注意的就是如何确定现金及现金等价物的范围，下面举例予以说明。
1.定期存款
企业之所以将现金作为定期存款存放，其主要原因是企业拥有闲置资金，而定期存款的利息收入一般比活期存款高。比如说，企业首次公开发行股票，往往会募集到较多资金，而这些数额巨大的资金，其使用常常是比较长的一段时间。因此企业常常会依据其资金预算安排一定的定期存款。对于定期存款，其取款时间并不灵活，究竟是不是现金流量表中定义的现金呢？对此，很多教科书上是否定的答案。而笔者认为定期存款仍然可以作为现金流量表中的现金组成部分。主要原因在于，即便定期存款有其固定的期限，但如果企业有临时的迫切的需要，还是可以去银行作出紧急处理支取出来以备使用。只不过因为这样会丧失一些利息收入。这也就意味着定期存款在使用方面其实并没有受到完全的限制，所以对于定期存款，除非和银行签有特殊协议，其依旧属于可以随时用于支付的存款。企业应该将定期存款纳入当期现金流量表中“现金”的期末现金余额中。
2.保证金存款
保证金存款，是金融机构为客户出具具有结算功能的信用工具，或提供资金融通后，按约履行相关义务，而与其约定将一定数量的资金存入特定账户所形成的存款类别。在客户违约后，商业银行有权直接扣划该账户中的存款，以最大限度地减少银行损失。
企业的保证金存款虽然在会计核算中计入其他货币资金，但是否适合放在现金流量表中的现金反映呢？这就需要正确理解现金流量表中关于现金的真实含义。笔者认为在编制现金流量表时，对于信用证保证金存款是否应从“现金”中扣除，需要具体问题进行具体分析，应充分运用“实质重于形式"的原则。这里所谓的实质，是指要关注保证金存款的使用是否受限的实质，若使用受限，则应从期末现金中扣除。具体而言，企业应根据与银行签订的相关协议，如果保证金存款在财务报表日后的3个月内可以用于支付，在编制现金流量表时就应保证金存款纳入“现金”中反应；反之，如果保证金存款在3个月内使用受限，则应该在编制现金流量表时将其从“现金”中扣除。
二、正确区分经营、投资、筹资三类经济活动
经营活动是企业日常经营中的主要活动，主要包含销售、采购供应、产品生产、营销宣传、产品销售、支付工资及税款等。投资活动基于企业扩大生产规模的需要往往会进行长期资产的投资，权益融资既包括实收资本，也包括溢价部分。而债权融资引起债务变化包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。除此之外当企业有闲置资金时也有可能进行金融投资。筹资活动涉及权益融资和债权融资。企业在编制现金流量表时需严格区分经营活动、投资活动、筹资活动。企业的一般业务比较容易区分，下面列举一些特殊事项加以辨别：
1.关于票据贴现
对于票据贴现取得的现金：
（1）对于符合金融资产终止确认条件的票据贴现，在现金流量表上应作为“销售商品、提供劳务所收到的现金”处理，这属于经营活动所产生的现金流量。对于对带息票据的利息，以及贴现息和手续费，通常金额较小，基于会计的重要性原则，也不需单独反映。
（2）对于风险和报酬未实质转移，比如说商业承兑汇票贴现，等商业承兑汇票到期时，银行将向承兑人提示付款，当承兑人未给予偿付时，银行对贴现申请人保留追索权。这就代表着，在商业承兑汇票贴现时，其风险和报酬并未实质转移。企业收到的贴现款视作短期借款。在编制现金流量表时，企业应该将收到的现金应当作为“借款所收到的现金”列报。这属于筹资活动所产生的现金流量。
2.关于政府补助
对于政府补助所收到的现金，是否属于经营活动所产生的现金流入需要结合实际情况加以判断。如果是与资产相关的政府补助，实际上这是对企业长期资产投资所作出的补偿。这不应视作经营活动的现金流入，因为其经济实质实际上是与长期资产投资相关的经济活动。因此，这应该在投资活动中的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目进行列报。
对于与收益相关的政府补助，常常跟企业的主营业务相关。比如国家对于新能源产业出台一系列补贴措施，但是要求企业先让利于消费者，政府之后再将资金补贴给销售方。对于这类跟收益相关的政府补助，在会计核算在收益期计入营业外收入，但在现金流量表中应根据其实质反映在经营活动所产生的现金流量中。
对于研发支出，在会计核算时应区分资本化支出和费用化支出。其中资本化支出最后会形成无形资产，而费用化支出计入管理费用影响当期损益。在实务中常常有企业将其材料支出反映在现金流量表中的 “购买商品、接受劳务支付的现金”项目，这种做法值得进一步探讨。
对于资本化支出，在企业研发完成的时候，会形成企业新增的无形资产。因此，对于符合资本化条件的原材料支出所耗费的现金支出，这是为企业长期资产投资而产生的现金流出。这应该在投资活动予以反映，具体而言，应该在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目反映。而对于费用化支出，如对于研究阶段领用的原材料，应计入当期管理费用，因此如果是研究阶段所耗用原材料的现金支出，应当作为“支付的其他与经营活动有关的现金”项目列报。
3.关于集团内部资金往来
对于集团来说，因为资金使用和周转需要，集团总部与下属各子公司、分公司之间以及子公司分公司之间常常会发生内部资金往来。在编制合并现金流量表时，内部交易会相互抵销，但对于单个会计主体编制个体财务报表来说，就得考虑现金流量的问题。有的企业自身经营规模相对较小，内部资金往来对其造成影响非常重大。企业集团内部的这种资金往来其经济实质是非经营性资金的往来业务。而在编制现金流量表的时候，很多企业将这种资金往来反映为“收到或支付其他与经营活动有关的现金”，将其作为经营活动的现金流入进行列报。实际上，这种做法并不十分合理。在实务中企业应当根据其资金来往的性质，尤其要分析其经济实质，具体问题应该具体处理。比如说，控股股东向下属子公司提供的长期资金，表面上看并非资本投入行为。但对子公司而言，实质上是一种资金融入行为，即资金筹集。因此，无论控股股东与子公司之间是否签署了借款合同，子公司在编制其个别财务报表时而言，在现金流量表中应当将此类现金流入反映为“收到的其他与筹资活动有关的现金”，这属于与筹资活动产生的现金流入。
三、小结
现金流量表作为主要的财务报表之一，其作用是为财务信息的使用者提供决策有用的信息。现金流量表为报表使用者了解企业现金流入与流出，评价企业获取现金和现金等价物的能力、以及预测企业未来现金流量变化提供可靠的、有价值的财务信息。企业应该基于实际情况，按照《企业会计准则》的相关要求认真地编制现金流量表，为财务报表使用者提供决策相关信息。总的来说，企业在编制现金流量表的过程中，应该根据企业会计准则的相关要求，正确理解现金及现金等价物的真实含义，合理界定其范围。其次在合理划分经营活动、投资活动和筹资活动的基础上，要基于实质重于形式的会计信息质量要求，同时把握重要性原则，对经济业务活动的经济实质进行深入分析，将经济事项正确地归类于现金流量表项目中。
参考文献：
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