佘昌略

【摘 要】世界贸易组织通过推进服务贸易总协定（GATS）协议的措施展示了服务贸易在全球经济中扮演的重要作用。GATS协议旨在减少服务贸易中的直接关税和减少不平等对待的现象。本文主要是探讨一些现存的服务贸易协定可能带来的对不同跨境服务提供者的歧视性税收壁垒。

【关键词】GATS；税收歧视；服务贸易

从1994年起，一部分西方发达国家就开始积极参与和谈判关于美洲自由贸易协议（FTAA）的签订问题，并通过努力成立了这一在当时最大的自由贸易区。而FTAA中最主要的议题之一就是关于跨境服务提供者的直接赋税问题。作为区域性的贸易协定，FTAA必须最大程度的与世界贸易组织（WTO）的相关协定（也就是GATS）保持一致。作为首个包含了服务贸易的多边贸易协定，GATS的制定面临两个最主要的问题：什幺是服务以及服务的关税和非关税壁垒如何界定。在国际贸易中，关税和非关税会限制贸易并产生国家保护主义。直接赋税（direct taxation）通过实施差别化的税收政策使得国内服务提供商相对国外的服务提供商更加便宜，从而使得国内服务商在竞争中更具优势。GATS协定是否导致了税收歧视；如果导致了name应该如何处理等将是本文要研究和探讨的问题。

第一部分为什幺要关注税收歧视

货物贸易只有一种途径，就是把货物从A地区“进口”或“出口”到B地区，也就是货物贸易必然伴随着物体的转移过程。当货物发生进出口时，一个很清楚的边界是存在的。一般来说在边界处，进口国家会对进口货物施加一些“限制”比如：关税；国内税；或者进口数量限额。这些“限制”就称为“壁垒”。所以“非歧视”对待最主要的原则就是在这些不同的壁垒中，任何交易伙伴都是被同等对待的。

GATS首先定义了服务贸易的四种形式：（1）跨境交付。也就是服务商在本国向在国外的消费者提供服务。这包括：电信，网络等。（2）境外消费。是指服务商在本国向来本国的国外消费者提供服务。主要包括：旅游和医疗。（3）商业存在。是指服务商在国外建立机构，并向那个国家的消费者提供服务。如跨国公司。（4）自然人流动。服务者在国外给那个国家的消费者提供服务。

第二部分GATS大量减免直接赋税的相关协议会带来什幺影响

根据独立个人服务条款，一般说来，对一个暂住在其它国家的服务提供者，他的税收分成两个部分。一部分是基础工资税收，这部分税收是上交给他工作所在的国家。另一部分是额外收入，这一部分是上交给他的居住国家。但是独立个人服务条款属于非一般承诺条款，所以有些国家之间可以签定一部分额外收入的税收只有在他在提供服务的国家的居住时间超过一定期限或者他除了基本工资外的额外收入超过一定数额后才需要上交相应的一些税收。

现在假设有分别来自国家A和国家B的两名律师来到国家C提供法律方面的服务。这里假设他们能够提供的服务质量完全一样。如果国家A和国家C，国家B和国家C都没有税收协议，那幺这两个律师都需要在他们的居住国和服务国上交相应的税收。所以虽然他们需要交纳两份税收但是他们面对的税收是不存在任何歧视性的。但是如果国家A和国家C，国家B和国家C都签定有税收协议，则情况则会有差异。比如国家A和国家C签订的协议指明A国律师只需要在C国交纳他基础收入的税收，而额外税收上缴给他的居住国A。而国家B和国家C签订的协议指明B国律师需要在C国交纳他基础收入的税收，而额外税收上缴给他的居住国B，同时如果这个律师在C国居住时间超过6个月或者如果他没用居住超过6个月但他的收入超过2万美元，则他需要交纳另外一部分税收。也就是说提供完全相同的两个律师在GATS的协议框架下将面临不同的税收政策，这显然是违背GATS的最惠国待遇原则的。

上述的列子展示了大量减免的直接税收的相关协议会带来一些问题，原因有：（1）不存在一个税收协定涵盖所有的WTO成员。（2）具体税收协定包含的税种是差异性很大的。（3）税收协定中的非歧视性原则的含义与在GATS中使用的非歧视性原则的含义是有差异的。这就导致了不同的国家面临的贸易“壁垒”存在差异，也就是存在歧视性。

不同的税收协定的实施方案所导致的大量后果削弱了关于跨境服务提供者在相似情况下应该面临一样的税收待遇的原则。这样具有差别的税收待遇也违背了GATS框架下的非歧视性原则。而这样的差异直接导致了个人纳税者将受到差别对待。这是完全与最惠国待遇和国民待遇原则不一致的。也就是如果存在税收协定，而且协定包含非歧视协定，则由于GATS框架下的非歧视条款会被税收协定的非歧视条款覆盖掉使得保差税处理将被限制。也就是说税收条例下的最惠国待遇义务的适用范围是要比一般条例的适用范围窄很多的。甚至有人极端的认为，税收条例的适用范围如此的窄还不如不要。

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