郑天露+王欣兰
基金项目：佳木斯大学博士专项科研基金（批准号22Shb201501）；黑龙江省哲学社会科学研究规划项目（批准号16JYB08） 。
【摘 要】 随着我国医疗改革的深入发展，医院加强成本核算的精细化管理势在必行。作业成本法作为一种科学的成本管理方法，提供了一种全新的成本管理理念。本文基于作业成本法对医院成本核算进行了研究：分析我国医院成本核算的现状；论述医院建立作业成本核算体系的现实意义；阐明医院建立作业成本核算体系的现实条件；设计医院作业成本核算体系的方案；提出医院应用作业成本法的建议。旨在彰显作业成本法优于传统成本核算的先进性和科学性，以及全面提升医院成本管理水平的实用性和有效性。
【关键词】医院；成本核算；作业成本法
目前，我国医疗体制改革取得了长足的发展，在肯定成绩的同时，正视新问题、化解新矛盾依然是我们面临的首要任务。诸如怎样科学配置和利用卫生资源；如何有效管控医疗费用的非正常增长；能否突破低价高质提供医疗服务的瓶颈。
所有这些都直系百姓民生，涉及社会安定，也是政府和医院管理层的共同关切。2015年5月17日，《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发[2015] 38号）提出：“强化公立医院精细化管理，加强医院财务会计管理，强化成本核算与控制，落实三级公立医院总会计师制度。”“理顺医疗服务价格。建立以成本和收人结构变化为基础的价格动态调整机制。”2016年卫生计生工作要点中也提出要“健全调整医疗技术服务价格和增加政府补助、医院加强核算、节约运行成本等多方共担的补偿机制。”因此，改善落后的成本管理与核算方法，将科学、有效、合理的方法运用于医院的成本核算与管理之中。准确计算医疗服务成本，既可加强医院内部成本管控，也为政府合理医疗收费、加强医疗价格的监督和限制提供了有效的参考依据。
一、我国医院成本核算的现状分析
我国医院执行完全成本核算法。完全成本包括直接成本和间接成本。直接成本由直接材料、直接人工、其他直接费用构成，直接计入相应的成本对象。间接成本先要按照明细科目归集费用，期末再按照适当的方法（如工资/工时比例法、机器工时比例法）将费用分配计入相关成本对象。最终得出各成本对象的单位成本及总成本。
由于完全成本核算是参考了企业经济活动中的完全成本核算模式，又要结合医院的实际情况来操作运行。所以随意性大，难以真实准确的反映出医院的各项成本信息。由此产生出的以下问题，阻碍了医院的健康发展。
1.成本的核算系统不规范
由于医院在成本核算方面都没有系统性地规范措施。为了控制成本，很多医院以科室为单位实行成本核算。但是因为各医院的机构设置不同，核算内容有差别，核算方法不统一，尤其对间接成本核算不完全。致使核算工作不规范，核算结果不准确，医院的经营绩效难以客观反映。
2.成本的控制机制不合理
由于医院的财务部门的工作仅限于记账、管账及成本的事后计量，没有对医院的各项支出进行事前、事中有效管控的职能，从而丧失了从源头控制成本发生的环节，这种成本控制机制的不合理，导致了“不知成本高在何处”、“不知从何处控制成本”的现象。
3.辅助决策的信息不完整
医院成本管理的目的就是为医院的经营决策提供有效的信息，通过成本核算，管理者可以明晰医院的运营现状，增加有效作业，以提高收益；清理无效作业，以控制支出。但是，传统的成本管理通常是核算到科室层次，无法从整体上反映各项经营项目的运营状况，这种不全面不完整的经营信息，难以发挥辅助决策的作用。
二、基于作业成本法改进医院成本核算体系的设计
作业成本法作为一种成本核算方法，以“作业消耗资源，产品消耗作业”为基本原则，即先根据资源动因将资源耗费分配给作业，再依照作业动因将作业成本分配给成本对象。
1.医院建立作业成本核算体系的现实意义
（1）适应医改发展的大趋势
现今，“看病难、看病贵”是百姓面临的医疗困境，如何使百姓看得起病、治得好病，一直是国家医疗政策的基本原则，也是医疗体制改革的总体目标。作为医院的管理者，必须按照国家的政策要求，适应医改的发展趋势，加强成本管控，促使医院健康发展。
（2）迎接医疗市场的新挑战
目前，医疗体制改革在深入，医疗市场正逐步放开，面对市场的竞争，为图持续发展，医院必须建立科学合理的成本核算体系，以深化成本研究，强化成本管理，提高经营业绩。另外，由于医疗价格是由政府主管部门统一限定，公立医院不可能以提价的方式来提高自身经营收入，若想增强其自身的竞争力，唯有通过全面的成本核算，严控成本，才能立于不败之地。
（3）探索医院管理的新策略
为了落实国家“医改”重点内容，精准评估各项服务成本，对医院医疗项目成本进行核算与分析，必须选择更为合理的医疗服务核算方法，探索医院医疗业务管理和经营管理的新策略。而基于作业成本法的医院成本核算，正是通过优化业务流程，分析成本动因，制定规范作业，将间接费用准确地分摊到医疗服务项目，达到医院管理的精细化。
2.医院建立作业成本核算体系的现实条件
（1）医院的医疗服务特点与作业成本法的适用性相契合
作业成本法适用于那些间接费用比重大、产品规格有差别、技术工艺较复杂、机械化程度偏高、且拥有综合信息管理系统等条件的单位。医院是以专业技术提供专项服务的医疗机构，医护分工明晰；医疗服务繁多；医技难易悬殊；医效风险难测；间接费用较大；直接耗费较少。所有这些无不与作业成本法的特点相契合。通过引入作业成本法，对医院的各类作业进行动态分析，从而计算作业成本，归集项目成本，使成本信息准确客观。
（2）自动化的高新设备为作业成本法提供了硬件基础
成本核算的工作效率高低直接取决于医院的信息化水平的高低。成本核算随着医疗体制的改革和完善日渐复杂，尤其像管理费用、后勤费用等各种间接成本发生渠道多样，数据的归纳采集比较困难，要想提升信息化水准，必须有先进的信息技术为作业成本法提供硬件基础及技术支持。目前，我国较大型的综合性医院已经开始注重信息化建设，逐步地解决相关技术、设备和人才的投入问题，为医院配备高端的信息系统，在提高医院的办公效率的同时，使成本核算的数据信息更具时效性。
（3）作业成本法应用与推广的行业范围在扩展
作业成本法首先应用于制造企业，它突破了间接费用分配时标准单一的局限，其科学的核算方法已得到中外会计界的普遍认可，并逐步地应用与推广在各行各业，日趋成熟。我国的会计制度（《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》财政部2012年2月9日）中也规定“尝试推行作业成本法”，这就为医院建立作业成本核算体系提供了政策保障与制度依托，说明其实施具有可行性。
3.医院作业成本核算体系的设计方案
（1）分析作业，划分作业中心
分析确定作业是作业成本法的首要环节。不同作业划分直接影响到作业成本的归集，导致成本计算结果的迥异。因此，需要根据医院固有特性，研判其运营规律。一方面医院不同部门各负其责，临床科室提供医疗服务，医技科室提供技术诊断，药房提供药品，行政、总务部门提供管理协调及全面的后勤保障。这样多元的层次性便于作业成本的划分；另一方面医院的工作纷繁，不确定性居多。病人、病因、病情不同，诊断、治疗、护理各异，这些服务的差异性也决定了医院要有针对地分析个性化的业务流程，根据成本效益原则，正确制定作业。
作业是指在医院经营过程中，为了达到某一目的而消耗资源，且具有相对独立意义的重要行为活动。作业的目的决定了作业的性质，作业的消耗呈现了资源的投入，因此医院所有消耗均应纳入作业。
本研究通过调研法，明确了解医院各个科室的主要职责及医疗服务过程。依据同一性及重要性原则，将医院作业划分主要作业和辅助作业；由于同质性作业合并后称为作业中心，医院中的作业中心又可分为主要作业中心和辅助作业中心：
①主要作业是指直接提供医疗服务项目的作业，主要作业中心包括门诊类作业中心、住院类作业中心、手术类作业中心、医技类作业中心和药品类作业中心五大类。具体作业见表1，医院也可根据需要进行进一步地细化作业。
②辅助作业是指不直接提供医疗服务项目，但与主要作业相关的作业，产生于医疗辅助、管理和后勤等部门。辅助中心可分为：行政作业、医务作业、挂号、收费作业、信息作业、消毒作业；、病案作业、设备作业、后勤作业、其他作业。
（2）确定成本动因，归集作业费用
成本动因是成本发生的诱因，可分为资源动因和作业动因。
选择成本动因的方法通常有统计分析法和经验判断法。统计分析法选择动因较准确，但现实中有些数据难以搜集，致使得不偿失。经验判断法简便易行，但随意性大准确性差。实际中，可群策群力，集体商讨，以保证成本动因的正确无误。
根据本研究的需要，按同质性原则，先依据资源动因进行资源费用的划分，将所耗费的资源归集到资源成本库；再依据作业动因将作业成本归集到作业成本库，在作业成本库中可追溯作业成本、作业动因、作业量以及作业成本分配率。
现将医院的作业动因列示如下：主要作业动因见表2，辅助作业动因见表3。
将费用归集到作业应先对医院的所有资源费用进行归类，再按照资源用途即资源动因将其归集到各个作业。医院的资源库及相应的资源动因见表4。
（3）核算科室成本，计算医疗服务项目成本
核算科室成本应先将辅助作业的成本分摊到主要作业。这一环节需要两步：第一步，由于辅助作业中心均为辅助科室，彼此之间也相互提供劳务，所以，医院应采用交互分配法，把辅助作业成本相互分配，以客观地反映各辅助作业库成本信息的真实。第二步，将辅助作业中心的各项作业库成本按作业动因量归集到五类主要作业中心（临床、住院、手术、医技和药物）。然后再依次将每一项的作业成本归入直接作业中心（各科室），便核算出其成本。
核算医疗服务项目成本是指医院科室对所提供的医疗服务项目发生的费用进行地稽核，最终得出各医疗服务项目成本的过程。准确核算医疗服务项目成本，首先要准确地计量每一项作业消耗的资源量，将作业消耗汇集到作业成本库中。再根据作业动因量及成本分配率计算出各医疗服务项目成本。医疗服务项目成本由两部分组成：一是直接计入的医疗项目成本；二是分配计入的间接成本。
三、医院应用作业成本法的建议
第一，运用作业成本法建立医院成本核算体系是一项系统工程，领导要科学规划，合理布局；员工要踊跃参与，积极配合；医院上下通力合作，全力以赴。这是医院实施作业成本核算体系的前提与保障。
第二，作业成本法以作业为核算基础，分析重点作业，取消无效作业，优化有效资源，保持增值作业，合理规划作业链，是有效提高医院成本核算管理工作的先进方法。
第三，采用成本作业法时，不应只停留在简单的核算上，而应根据作业成本法对成本信息进行分析和研究，适时调整成本的控制项目。并遵循成本效益原则，因地制宜，设计出科学规范、适用高效的成本核算系统。
总之，作业成本法建立的成本管理系统规范了复杂的作业流程，提供了详实的成本信息，是一种先进的成本核算方法及科学的成本分析工具。作业成本法在医院成本核算中的应用，既可优化医院业务流程，降低医疗服务成本，又可为制定医疗服务价格提供依据，彰显成本核算与管理的功效。
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作者简介：
郑天露（1991—），女，山东济南人，佳木斯大学研究生部，硕士在读，研究方向：财务管理。
通讯作者：王欣兰（1971—），女，山东文登人，佳木斯大学经济与管理学院教授，博士，硕士研究生导师。
