丁怡

【摘 要】本文从转移定价的基本理论谈起，介绍了独立交易原则的涵义以及在转移定价中重要地位，罗列了常见的关联交易方式，据此分析识别某海外品牌公司的母公司与其中国境内子公司A公司之间的关联交易类别，及其中所涉及到的转让定价难点。针对这些难点，本文依照独立交易原则，对其交易进行了具体分析，并基于分析结果及交易特点设定了符合独立交易原则的转让定价公式并阐述了相关公式的涵义。另外，本文针对A公司所属集团的全面预算管理模式中涉及转让定价部分存在的问题，提出了相应的改进建议。

【关键词】关联交易；转让定价；独立交易原则

一、转让定价的基本理论

1.转让定价的定义

转让定价一般指大企业集团尤其是跨国公司，利用不同企业所处的不同地区的税率，以及相应的减免税条件的差异，将利润转移到税率低或免税的分子公司，以实现整个集团的税收最小化。

2.独立交易原则

独立交易原则，在理论上也称“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，其含义是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规，进行业务往来遵循的原则，即完全独立的元关联关系的企业或者个人，依据市场条件下所采用的计价标准或者价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。

3.典型的关联交易类型

企业之间常见典型的关联交易类型如下：

上图主要标明了一些常见的关联交易类型。而在这些常见交易中，如何确定转让定价方法能更为符合独立交易原则，是实务工作中的难点。对于中国来说，基于其特定的市场环境，仍保有相对较低的业务成本等特点，以及中国税务机关一直针对转让定价的执法保持着较高的严厉程度，导致中国的转让定价中存在几种最为常见的问题，这也是本文研究的主要内容。

二、A公司转让定价主要难点

A公司是一家意大利某奢侈品牌公司全资持有的，注册在中国境内的，从事服装服饰零售的公司。其所有商品的生产均在境外，A公司的主要定位为营销管理。该集团公司在中国境内的销售模式主要包括两大类，一类是通过A公司管理的国内44家自营零售门店进行线下销售，该方式为A公司的主要销售模式；另一类是意大利母公司直接批发给境内的从事线下销售的第三方经销商。

对于A公司来讲，其购销交易的定价政策和海外母公司销售给第三方经销商一致，因此其转让定价主要有以下难点：

1.经营费用补贴的定价

A公司的海外母公司支付给A公司的经营费用补贴金额较大，相比同行业其他公司相对独特，存在一定特殊性。A公司所属集团公司每年均会按照整个集团及各个区域的盈利情况、税负成本以及当地政策的变化，对经营费用补贴的数额进行考量，以达到充分利用区域性优惠政策以及集团资金统筹安排的目的。然而A公司并没有对该转让定价是否符合独立交易原则进行过充分的论证，也没有科学的分析、设计其计价方式，因此成为有关税务机关关注和核查的重点，成为A公司转让定价中的难点之一。

2.新店开店补贴的定价

A公司新店开店补贴的主要原因是新开门店的培育期往往较长，在新店培育期内，若没有集团资金的支持，很难保证门店的持续经营。和同行业企业相比，新店开店补贴相对常见，但是由于各自所设新店的所在区域、店铺面积、装修需求、培育期预计均有所不同，相对可比性较弱。而对于A公司的第三方经销商，其新设门店时，A公司所属集团也未支付过现金补贴给对方，且由于集团公司对于自营的新设门店同样给予相对较为特殊的经营费用补贴，因此该交易是否符合独立交易原则，对该补贴的转让定价如何进行合理设定，成为A公司转让定价中的另一个难点。

3.全面预算体系未包含前述补贴定价

A公司及其母公司的全面预算体系相对较为薄弱，特别是对于关联交易，目前的全面预算体系中仅包含购销交易定价部分，而上述“经营费用补贴”及“新店开店补贴”，由于两者的原转让定价方法导致其金额无法准确预计，均未在全面预算中予以考虑。公司的实际做法是根据预算得出的结果，综合考虑两项补贴的定价，因此其并不符合日常性关联交易定价方式一贯性的要求。该方法一方面无法正确体现整个价值链中不同功能的增值；另一方面如前所述，其本身的特殊性再加上定价方式的非一贯性会导致较大的税务风险。

三、A公司针对上述难点的具体应对

1.经营费用补贴定价

（1）经营费用补贴交易独立性判断

由于意大利母公司拥有公司品牌商标以及其他营销性无形资产的所有权，负责相关品牌形象的维护，因此母公司就其自营的零售门店所发生的额外经营费用予以补偿。这一经营费用补贴的理由是：基于市场发展和品牌需要，集团自营的门店的面积一般比第三方经销商愿意承租的面积较大，并投入更多的资金进行店面装修，而若有第三方经销商在无法有效提升目前收益的基础上，为了协助集团推广其品牌，愿意承租超出其需求的面积以及提升其装修质量，集团也会向其支付额外费用以换取品牌提升为其带来的利益。因此这部分经营费用补贴建立在独立交易原则之上的。

（2）经营费用补贴定价公式及考量因素

基于上述理由，以及根据实际经营数据分析，双方的经营费用补贴的定价公式设定如下：

经营费用补贴 = A + B

其中：

A=“额外的销售面积” *（每平方米年度租金+每平方米年度劳动成本+每平方米年度装修摊销和折旧费）

B=“额外装修成本的年度摊销” * 所在城市有效销售面积的最大值

其中，A 中所述的“销售区域面积”是指在通常情况下品牌店销售所需区域，其中包括店面、楼梯、电梯、试衣间、客人洗手间、商店橱窗、现金台、休息室、VIP 室的总面积。“额外”是指超过独立交易原则下单一品牌店销售区域的面积。从实际情况来看，在同等销售规模下，集团及A公司控制的门店面积均大于符合独立交易原则下的第三方经销商门店面积，其多出的面积即为“额外”的销售区域面积。

B 中所述的“额外装修成本”是指A公司为改变店铺现有结构所发生的成本，以及使店铺符合集团质量标准进行销售而发生的所有必要成本，主要包括装修费以及家具和设施的费用。

上述A 和B 两者的界限会随集团零售门店所在区域位置的不同，以及根据其潜在消费力和形象产生变化。独立交易原则下的销售面积会随集团零售门店所在区域位置的不同而变化。因此，该经营费用补贴是针对位于某一特定区域的第三方经销商的精品门店，对其为开展经营活动所能接受的最大销售面积进行了界定。

根据从A公司所属集团的各个零售门店收集的信息，以及历年的第三方机构针对中国奢侈品市场出具的调研分析报告，A公司对奢侈品在中国不同城市的不同市场进行的营销方法以及相应城市消费者的偏好同样进行了分析，根据相关的分析的结果， A公司认定在中国，不同的城市的奢侈品市场的发展完全不同。

因此，A公司在对具体经营费用补贴确定转让定价时，考虑并分析了在中国各个城市的独有因素，并区别对待。

这些考虑因素包括：

①所在城市是否为商业中心；

②所在城市是否为旅游热门城市；

③富裕的常住家庭的数量；

④奢侈品消费市场的发展潜力；

⑤商业区域的划分；

⑥所在城市的生产总值，等。

基于上述分析，A公司其自营门店所在城市化分为如下类别：

A公司根据表1中自营门店所在城市的不同类别设定了不同的参数，并对不同自营门店的经营费用费予以调整，并每年对上述类别划分结果进行重新评估。

2.新店开店补贴定价

（1）新店开店补贴交易独立性判断

相对于全球其他地区，中国地区的奢侈品行业正处于高速成长期，因此集团自2016年起对于中国地区的发展采取进攻性战略，A公司目前也正在协助母公司执行集团的商业战略，通过对中国地区新零售点的投资以增加整个集团零售业务的规模。由于在新的销售点开张阶段，往往需要承担额外的成本和费用，因此A公司的母公司每年均会向A公司支付新店开店补贴，用以补偿自2016 年度起，新设销售门店的额外费用。另外根据A公司历史实际新设门店培育期，该新店开店补贴期限设定为3年。

对于第三方经销商，母公司虽然未像对待A公司一样以现金方式支付新店开店补贴，但是同样给予了实际的支持，包括特别针对第三方经销商新设门店享有的选货优先、账期延长、集中装修、货架租赁优惠、店员培训、优质客户推荐及当地市场分析及策略设定服务等等，并且在该店培育期，持续享有部分优惠政策以支持经销商新店经营。上述支持均会带来第三方经销商的收益并导致母公司额外成本的增加，因此新店开店补贴从其设定基础来看也是符合独立交易原则的。

（2）新店开店补贴定价公式及考量因素

上述支付理由及A公司历史实际新设门店培育期的经营状况分析，得出如下定价公式：

新店开店补贴= [（A + B） - （C + D）]*50%

其中：

A=A公司为集团合并报表目的，新设门店全年租赁费用；

B=A公司为集团合并报表目的，新设门店折旧和摊销；

C=母公司已向A公司支付的经营费用补贴所含新设门店租赁费用；

D=母公司已向A公司支付的经营费用补贴所含新设门店折旧和摊销。

50%，为根据历史数据估算的实际新设门店培育期额外成本比例。

另外需要说明的是，A公司及其母公司在实际使用上述公式计算新店开店补贴时，对于公式中的“C”和“D”还需考虑下列因素：

①如果在一个城市中存在不止一家门店，则经营费用补贴应按各家门店占所处每个城市总规模的贡献在不同门店之间划分；

②根据上述所分配的经营费用补贴将根据人力、租金、折旧等因素，在全年实际金额中的构成划分。

3.全面预算体系的改进

如前所述，A公司及其母公司目前全面预算体系中仅纳入了购销交易定价的影响，并未包括经营费用补贴及新店开店补贴的考虑。因此在设定上述转让定价方法之后，应对全面预算体系予以改进，将相关补贴定价纳入全面预算体系，结合价值链分析、功能分析、风险分析等工具，评估纳入后各主体利润的合理性，并且统筹考虑在此基础之上税收及整个集团资金利用效率的影响。

参考文献：

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