华翔闽
[摘要]2017年7月财政部颁发新修订的收入准则，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权收入、建造合同收入，而是采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。同时，对向客户授予知识产权的收入确认做出了特别的规定。在现行准则下，软件企业的收入确认和计量存在软件合同中的各项承诺是整合确认收入还是单独确认收入，系统集成企业采用的完工百分比方法存在毛利率大幅度波动情况等问题。新收入准则对于履约义务识别、收入确认时间、完工进度计量等方面的明确将对软件企业收入确认和计量产生积极影响。
[关键词]新收入准则；软件企业；履约义务；收入确认时间；完工百分比
[中图分类号]F233； F275； F49
一、软件企业的业务模式和收入确认的现状
软件企业指以计算机软件开发生产、系统集成、应用服务和其他相应技术服务为经营业务和主要经营收入，具有一种以上由本企业开发或由本企业拥有知识产权的软件产品，或者提供通过资质等级认定的计算机信息系统集成等技术服务的企业。软件企业主要通过授予软件许可以及提供相关技术服务实现收入，合同中通常同时包含了授予许可证、提供安装调试、驻场技术支持、培训服务、软件升级、24小时电话技术支持等一系列后续服务。
在现行收入准则下，软件企业普遍按照销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同的收入确认原则，结合自身销售模式来确定其收入确认的具体方法。比较常见的软件企业收入类型和相应的收入确认原则如下：
（一）自行开发并销售的通用软件产品
通用软件是企业已开发完成的标准化产品，大部分以普通许可方式授予客户软件使用权。根据经营模式的不同又分为以下两种：
1.传统模式下软件销售
一般通过光盘等载体进行销售，交付产品后不会再对软件进行重大的修订，与生产企业的产品销售类似。实务中，普遍将按产品销售收入确认原则确认收入，在产品（或密钥）交付或使用时开始确认销售收入。
2.互联网模式软件销售和运营
随着互联网的兴起，一些软件开发商，例如游戏软件开发商，将自行开发的软件产品通过互联网技术在自有平台或是第三方平台上运营，供消费者下载或在线使用。软件开发商获取软件版权转让收益、平台使用者持续消费分成收益等。一般按照让渡资产使用权收入确认原则，如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。即以合同或协议约定的收费时间和方法计算确定收入。
其中，自主运营常见的有以下两种收费方式：
一是初始授权收费+在线服务收费方式；二是仅通过提供客户在线服务收费获取收入。这两种收费方式通常按合同或协议规定的收款时间和金额及规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。例如，同花顺在其金融资讯及数据服务收入确认政策中描述“公司收取的证券信息初始化费用，在客户获得客户端软件授权时确认收入；收取的信息服务费用在服务期限内平均分摊，每个月末确认当月信息服务收入。”
非自主运营依据具体的协议约定分为代理运营、联合运营以及授权运营等。实务中，授权+分成的收费方式收入确认存在较大争议。授权运营模式下，软件开发商将其开发的游戏授权给游戏运营商，收取一笔不可返还的版权费，并按照约定的分成比例分期获取分成款。有些观点认为，合同协议约定有效期内需提供游戏升级、更新、维护及修改等支持性的后续服务，版权金应在有效期内分期确认。也有观点认为，后续获得的分成收入，是基于企业后续提供的运行和维护服务，与让渡资产使用权无关，因此应分别确认收入。例如完美网络、巨人网络均将初始授权时授权费在合同或协议规定的有效期内分期确认为游戏授权收入，后续收到的分成款确认为游戏运营收入。到底应采用怎样的原则判断授予软件许可和提供后续服务之间的关系，进而判断收入确认方式和时间？由于现行准则对此缺乏原则性的规定，故可能难以得出一致的结论。
（二）定制开发的专用软件产品
定制软件产品一般按照客户个性化需求开发，从签订合同到交付产品需要一段较长生产时间，而产品最终是否能够达到客户要求存在一定的不确定性。因而，与提供劳务收入确认原则基本一致。符合完工百分比条件的，按照完工百分比确认收入。目前，多数企业按照完工百分比法确认定制软件收入。
（三）系统集成业务
系统集成业务是为客户提供一揽子服务，将研发自制或外购的软件产品嵌入到硬件设备中，通过设备调试、网络布线等提供整套解决方案。与通用软件产品和定制软件产品显着不同的是，系统集成业务中包含了外购商品，而外购商品金额可能占整个合同金额的大部分。因此，系统集成业务既有按照商品销售收入确认原则也有按照提供劳务或是建造合同收入确认原则。系统集成收入采用完工百分比计量存在以下难点：（1）成本占比无法反映真实进度，同样形象进度也无法确切反映。比如，采购的主要设备均已到达，大量成本已发生并且占比很高，而从形象进度来看大量设备堆积在现场，似乎已快大功告成，但对企业来说，可能真正的工作才刚开始。（2）各阶段的毛利或毛利率波动较大。由于设备仅是单纯出售，毛利微乎其微，而设备金额占合同金额的大部分，因而导致系统集成企业的各阶段毛利或毛利率不均衡。（3）劳务成本占总成本比例过低。高价值设备又非企业自行生产，造成真正的核心成本进度无法真实反映完工进度。如果采用完工进度百分比法确认收入，企业容易通过购买设备来调节利润1。从完工进度计量方法汇总表看出，系统集成企业完工百分比计量方法各异，并且这些计量方法都没有解决系统集成收入采用完工百分比计量的难点。
从上述业务模式和收入确认现状分析，现有收入准则在软件合同中多项承诺之间的关系的辨别，系统集成业务是作为整体确认收入还是单独对设备确认收入，完工百分比法的计量方面规定不明确，导致软件企业在收入确认和计量上存在不一致的情形，增加了人为调节利润的可能性。
二、新收入准则对软件企业的影响分析
结合前述对软件企业收入的分析，比对我国新制定的收入准则、《国际财务报告准则第15号一客户合同收入》的有关规定，新收入准则对于软件企业可能在以下三个方面存在较大的影响：
（一）软件合同中各项承诺的区分
新收入准则规定“合同开始日，企业应当对进行评估识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行，并在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”在特殊交易中规定“对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。”同时，在准则中给出了具体的判断标准。可见，新准则对于软件企业中多项合同承诺的识别做出了明确的规定，解决了前述提及的由于准则规定不明确而导致多项承诺之间难以区分或是未予区分的问题。
因此，软件企业需要重新评估合同约定的各项售后服务的性质，是保障软件产品符合技术标准的服务还是额外提供的服务。如果被识别为服务质保，应评估这些服务是单项履约义务还是与软件许可等其他合同承诺整体识别为一项履约义务。
1.服务质保还是保证质保
软件企业在评估是服务质保还是保证质保时，应考虑下列因素：质保是否为法律要求、质保涵盖期间的长度、主体承诺履行任务的性质。
属于保证质保的不会被识别为一项履约义务。例如，依据行业惯例而提供一年内的故障排除，24小时电话技术支持服务等为了保障软件在合理期限内正常使用而提供服务，可能属于保证质保。安装调试、驻场技术支持、培训服务、软件升级等，这些服务通常并非为了保证软件产品符合约定标准，这些服务需要付费购买，这些服务是额外提供的服务，识别为服务质保。
2.软件合同中各项承诺的区分
一般而言，无论是传统模式销售自行开发的通用软件还是定制开发的软件，在开发成功时，与该软件产品相关的工作已经完成，往往不需要培训或者仅需要简单培训即可使用软件，其安装调试、培训等售后服务较为简单，对软件产品本身不会有重大的修订，与软件许可证之间关系可能并不紧密，因而这两类软件合同一般可以将授予的软件许可单独识别为一项履约义务。当然，实务中还需对合同进行具体分析。
而系统集成是将授予软件许可、硬件设备销售、系统集成安装服务整合成一项客户要求的组合产出，因此这些履约义务很可能被整体识别为一项履约义务。其他售后服务与这一组合产出之间的关系判断与通用软件和定制软件判断类似。
“授权+分成”收入模式下，获得版权的运营平台，通常依靠平台使用者的后续消费而获益，无法单独从获取版权受益，可能授予版权和后续提供的服务之间无法明确区分，而被合并识别为一项履约义务。因此，在新准则下这种收入模式的企业，版权费应在后续期间确认收入。
（二）收入确认时间的判断
在新收入准则下，软件企业应首先判断合同中的许可证是否为单项履约义务。如果是单项履约义务，按照新收入准则第三十六条的规定“企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动：（二）该活动对客户将产生有利或不利影响：（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”判断收入确认时间。
否则应按照第十一条的规定“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”判断收入确认时间。
1.软件许可证是单项履约义务
新收入准则下，强调在授予软件许可后，企业是否还能够实施对该软件产生重大影响的活动。而合同中是否约定后续服务、授予使用期限不会影响收入确认时间的判断。这与现行收入准则让渡资产使用权收入确认原则“以合同或协议约定的收费时间和方法计算确定”存在显着差异。
因此，对于按照让渡资产使用权收入原则确认收入，并且合同约定后续服务（该后续服务与软件许可不存在重大依赖）或分期收款的企业而言，实施新准则可能会较现行准则提前确认收入。
2.软件许可证不是单项履约义务
根据前述履约义务的识别分析，系统集成业务中的软件许可可能不是单向履约义务，因而应按照新收入准则第十一条的判断标准确认收入时间。系统集成业务特点可能符合第三个条件中不可替代用途这一项标准。然而，是否能够符合“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”则需要根据合同约定进行具体分析。“有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项”是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利是具有法律约束力的。实务中，可能需要更多的证据证明获得收款的可执行权利。例如，合同中明确约定已收款不可退回的条款，付款进度与各里程碑进度一致并且公司惯例或者行业惯例表明进度款能够补偿各阶段已发生的成本和合理的利润。软件企业产品无形化的特点以及开发结果具有不确定性，可能导致部分企业无法获取收款的可执行权利，这些企业的收入可能不再适用一段时间确认，收入确认时间可能会与现行准则下确认时间产生较大差异。当然，也有的系统集成业务收入按照时点确认的，则可能因为符合一段时间确认履行履约义务的标准而使得收入在履约义务过程中确认。
新准则的这一规定是否又会导致出现同类企业出现不一致的情形呢？笔者认为，有少量企业由于行业地位等特殊原因可能会不一致。对于大多数相似的企业而言，按照一致的行业惯例进行交易，在具有明确的会计准则规定时，会计处理不应该出现显着差异。
（三）完工百分比的计量
现行准则下，完工百分比的计量规定了三种方法，新收入准则将这三种方法归纳为投入法和产出法，并做出了具体的定义和使用原则。这一变化将改善完工百分比计量方法混乱和随意的情形。
例如，国际财务报告准则规定“在评价是否运用产出法计量履约进度时，主体应当考虑所选择的产出能否如实反映主体履约义务的履约进度。如果所选择的产出无法计量某些控制权已转移给客户的商品或服务，则产出法不能提供对主体履约情况的如实反映。”国际财务报告准则规定，使用投入法需要注意将投入法反映主体向客户转移商品或服务控制权履约情况的部分影响排除在投入法之外。在运用以成本为基础的投入法时，已发生的成本与主体履行的履约义务的进度不成比例时，应调整履约进度的计量。
因此，系统集成可能需要重新考虑是否还存在其他更为恰当的产出法计量完工进度，如果无法找到更为恰当的产出法，则应使用投入法计量完工进度。而使用投入法的系统集成企业可能需要将硬件成本排除在完工进度之外，并按照硬件设备的成本确认硬件设备的收入。这一规定解决了企业毛利率出现大幅度波动的情况，并降低了调节利润的可能性。同时，也可能使得收入确认时间较现行准则下发生变动。
三、总结与应对建议
通过以上的分析，新收入准则对于履约义务识别、收入确认时间、完工进度计量等方面的明确将对软件企业收入确认和计量产生积极影响，同时提高了报表质量和会计信息的可比性。
软件企业在实施新收入准则前可考虑以下几点应对措施：
一是公司管理层会同财务、法律、业务、信息系统、内部控制等部门共同讨论，最后确定公司的整体应对措施。
二是结合业务模式完善合同控制流程，对合同各项承诺以及对价作出明确约定使其反映业务实质。加强工作成果的可执行收款权利的保护。
三是加强工作进度和工作成果的记录和验收工作。
