杨炼
【摘要】新政府会计制度是对政府会计的重大改革，创新性的提出了“双功能、双基础和双报告”，以满足政府主体在预算管理和财务管理两方面的需求。《政府会计准则——基本准则》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对预算会计和财务会计进行了明确界定，但如何理解新会计制度并按照新会计制度进行核算，以及预算会计和财务会计的关系，成为会计工作者需要思考的问题。文章从会计实务工作者出发，对两者的特点和关系进行具体分析，以加深对新政府会计制度的理解，并为核算实务提供指导。在核算实务时，政府会计需要同时反映一笔经济业务的预算属性和财务属性，理解两者的特点，有助于把握两者在核算中的关系，达到适度分离并相互衔接的要求，预算会计和财务会计统一协调，整体实现政府会计的功能。
【关键词】政府会计制度；预算会计；财务会计
【中图分类号】F275
新政府会计制度从2019年1月1日起正式实施。《政府会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）明确规定：“预算会计是指以收付实现制为基础对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。而财务会计是指以权责发生制为基础对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等的会计”。新政府会计体系提出了“预算会计”和“财务会计”两个概念，对预算会计和财务会计具体包含哪些内容进行了明确。但是，预算会计和财务会计建立在一个主体之上，预算会计分录和财务会计分录反映同一笔业务、同一个经济活动。因此两者是有部分重复的，预算会计和财务会计分别核算到什幺程度，如何在实务中处理两者关系，就需要准确把握和理解政府会计体系中财务会计和预算会计的关系。本文在借鉴前人观点基础上，从科研事业单位角度，具体讨论在会计核算上财务会计和预算会计的特点和关系，以深入理解科研事业单位新政府会计制度，更好地进行会计核算。
一、预算会计与财务会计的特点
（一）预算会计的特点
通常来说预算会计指对政府预算资金活动过程及其结果进行核算、反映和监督的会计管理活动。其最显着的特点就是对法定预算资金的核算。我国政府预算，按照法律规定，经过国家权力机关（各级人民代表大会）批准的，具有严肃的法律效力，必须严格执行。国家权力机关通过“预算”对政府进行约束，政府负有遵循预算的责任，称为“财政受托责任”。预算会计反映这种受托责任，因为产出——公共产品的价值难以衡量性，因此预算会计注重过程的控制。
法定预算过程控制的特点，决定了预算会计的特点：
1.支出性
重在反映预算执行。预算经人大批准后，就具有法定性，因此预算会计首要目标就是核算并监督各类资金是否按照预算的金额、用途、类型支出。
2.专用性
反映预算资金的专门用途。拨入的资金具有预算规定的专门用途，未按法定预算程序批准不得作为他用、统筹使用、转换处置等。新会计制度要求预算收入科目按照《政府收支分类科目》支出功能分类和经济分类设置明细科目，对预算资金结余按明细科目、项目分别结转，都反映出预算会计的专用性特点。
3.树状结构
预算会计反映会计主体的预算管理全貌，着重关注预算资金的流动过程。从科研事业单位内部看，就是预算收入到预算支出的单向流动过程。各类预算收入流入到科研支出、非科研支出、管理支出，再到一个一个明细科目，一个一个项目。呈现树状结构（如图1）。
4.外部性
预算会计主要反映人大对政府/上级政府对下级政府/政府对本级预算单位的预算管理活动，核算的会计信息主要体现外部的管理意志和要求。比如：受控于外部国家财政政策。预算会计的核算范围、内容都受到财政政策的影响。预算会计改革的动力主要源于财政经济体制的变革。在会计核算上，预算会计的科目设置与财政政策对财政收入、支出的管理、分类始终保持一致等。
综上所述，预算会计主要反映了政府预算管理的要求，对科研事业单位来说，强调的是预算管理的上下关系，会计主体对预算资金自主管理的能动性很小，主体地位弱。从收入上看，预算拨款是科研事业单位资金支柱来源，所有的经济活动都依赖预算。支出上，严格按照批复的预算执行，不能自主变动调整。可见预算会计反映的是政府与预算执行单位之间的委托代理关系。
但预算会计不只核算财政拨款的资金。《事业单位财务规则》明确要求：事业单位应当将各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理；事业单位应当将各项支出全部纳入单位预算，建立健全支出管理制度。我国实现全面预算制度，事业单位各类来源的资金都在预算管理范围内。
预算会计需要反映全面预算管理的信息。有学者将预算分成两种：法定预算和单位内部预算。法定预算指经法定程序审核批准的国家（或一级政府）年度集中性财政收支计划。它是政府及其机构取得财政收入与发生财政支出的依据。单位内部预算指一系列专门反映本单位未来一定期限内运营、资本、财务等方面的收入、支出以及现金流的总体计划。目的是为了使单位的决策目标具体化、系统化和定量化，它是单位财务管理活动的一个重要组成部分。在单位内部预算里，充分体现其主体性，预算单位在获得收入、安排支出方面能充分发挥主观能动性。就科研事业单位而言，全面预算既是法定预算又是内部预算。因此预算会计应立足预算管理的实际，重在反映预算执行。对不同来源的资金，应根据预算管理要求的不同，核算的方法有所区别。
（二）财务会计的特点
财务会计是指对会计主体的资金运动全面系统的核算与监督，以提供企业的财务状况、盈利能力、财务业绩、现金流量等经济信息的经济管理活动。财务会计侧重反映会计主体的财务状况和业绩，立足于核算会计主体的效益。科研事业单位财务目标之一就是提高资金使用效益。《事业单位财务规则》明确要求：财务管理的主要任务包含加强经济核算，实施绩效评价，提高资金使用效益。科研事业单位，产学研紧密结合，积极参与到市场当中，了解科研需求，对外提供各类研究、技术服务，提升科研能力，效益是必然的要求。财务会计还反映资产负债状况，关注会计主体整体价值，立足会计主体的增值和发展。科研事业单位存在大量科研成果，如专利、技术、品种等，这些无形资产通过科研成果转化，还会形成长期股权投资。准确核算无形资产、长期投资的价值，需要发挥财务会计功能。
财务会计具有如下特点：
1.收益性
财务会计对投入产出经济过程的核算和监督，首要目标是反映其收益，关注的是经济利益的产生。不关注支出的过程，而关注费用的产生以及费用的补偿。提供科研事业单位运行成本、科研成本等信息。
2.灵活性
财务会计根据单位内部业务活动以及管理的需要，配置资源，进行投资或负债。根据实际需要设置成本中心，进行成本控制。根据需要实行项目管理、限额管理、盈余管理等。相比预算会计，资金用途具有灵活性。
3.风险性
财务会计在核算和监督时体现风险因素。对一些资产、收益或负债、费用进行合理的估计，在谨慎的基础上既不高估也不低估。财务会计进行资产减值、坏账准备、预计负债、投资的权益法核算等。
4.饼状结构
财务会计反映会计主体的财务全貌。政府财务会计：资产=净资产+负债。呈现饼状结构。会计主体合并时，财务会计各项资产、负债相加、抵销，形成一个更大的饼状结构。
5.内部性
财务会计内部性是相对预算会计的外部性来说的，对一个预算单位，预算会计主要反映单位预算执行、管理情况，预算会计依附于由预算引起的各类经济活动。而财务会计依附于单位主体的经济行为，主体的经济活动基于主体的各类资源，不仅是预算带来的资源。财务会计根据单位管理需要进行会计管理活动，反映单位管理的要求，具有更多的主体性。
二、预算会计和财务会计的关系
（一）预算会计和财务会计是一个整体，共同实现政府会计的功能
预算会计和财务会计核算的范围是一样的，包括了科研事业单位的所有资金。只是侧重点不同，角度不一样。预算会计是树状结构，财务会计是饼状结构。可以用一片叶子，非常形象反映这种关系。预算会计像叶子的脉络，叶柄代表了全面预算所有的资金来源——预算收入，叶脉代表各类预算支出，脉络覆盖了整个叶子，清晰地反映预算管理情况。财务会计像整片叶子，脉络带来的资源形成整个叶面，有正面、背面、叶肉，反映整体资产负债的状况。预算会计和财务会计的整体性说明：政府会计功能的实现是通过两者统一实现的，两者有明确的功能区分，又相互衔接，构成完整体系。
（二）预算会计侧重反映外部控制，具有主导性地位。财务会计侧重反映内部管理，具有全面性地位
科研事业单位的存在是以政府的预算拨款为基础，如果没有这种预算关系，事业单位要幺不存在，要幺转变成社会独立主体。事业单位的预算管理关系在事业单位经济活动中具有主导地位。这种主导性还体现在政府对事业单位净资产的控制地位上。按照财政管理规定，事业单位所有固定资产处置收益，都要上缴财政。事业单位的撤销、合并、转隶，其净资产最终都纳入本级财政控制之中。因此政府会计的首要目标是对预算执行进行核算和监督，通过预算会计准确反映外部的法定预算管理，包括过程控制、支出控制、资金专用等要求。科研事业单位资金来源多样，对社会提供服务，对外经营，对外投资，因此财务会计的功能必不可少。政府要通过事业单位提供公共产品，也需要事业单位主体的存在、发展，事业单位的发展可以更好实现其公共服务能力。因此需要财务会计反映事业单位整体资产负债情况、运行成本、科研成本等信息。在预算关系的主导下，通过财务会计，可以核算其成本效益，提高管理效能，增强其资产水平。
（三）预算会计和财务会计的衔接
财务会计为预算控制提供信息。根据资产状况、资产负债水平、成本效益情况这些信息，为预算制定、调整，提供依据，提高预算绩效。按照预算绩效改革要求，在外部预算控制和发挥内部主体性的互动过程中，财务会计的一些内容应逐步纳入预算管理范围之内，两者相互衔接，促进预算管理水平。比如增强政府对科研事业单位控制的有效性，应逐步将结余管理向盈余管理转变，实现对事业单位权益的控制。如果把科研事业单位经济活动分成收入、支出、结余（盈余）三个阶段，在收入和支出阶段，预算会计和财务会计可以针对财政来源资金和非财政来源资金各有侧重、两者结合来反映科研事业单位经济活动，在结余（盈余）阶段应相互融合，衔接一致实现政府会计双功能的统一。
三、预算会计和财务会计的关系发展
按照财政改革、预算以及会计改革的方向，政府会计应全面反映科研事业单位资产负债、收入费用、运行成本等财务信息，促进资产使用效益、降低政府成本、提升预算绩效、防范财政风险。财务会计和预算会计在政府会计体系里的关系需要适应改革要求而变化。财务会计计量元素可逐步融入预算管理之中，使两者衔接更紧密。比如：将财务盈余纳入预算管理，比对资金结余预算管理更合理，尤其是非财政拨款的资金，根据实际收入、耗费，计算出真实盈余，并根据盈余编制预算，有利于发挥科研事业单位的主观能动性，节约财政资金使用，提高全面预算的效能。比如：人员成本分摊。对于科研事业单位，一些人员既从事单位基本运行、又进行科研研究，还完成对外服务、技术等活动。但是人员成本大部分从财政拨款中支出，这与收入是不配比的。比如：财政科研拨款项目与非财政拨款科研项目的支出混淆，因为财政科研项目实行较严格的结余管理（期限、用途），而非财政拨款科研项目结余可以用于单位统筹支出，因此非财政拨款科研项目支出可能计入财政科研项目之中，造成虚增非财政项目盈余。而将财务盈余纳入预算可以调动预算单位积极性的同时，合理控制支出。当然财务会计作用的提高，如果脱离预算管理实际情况，可能削弱预算的刚性要求，对实现法定预算的控制带来影响。预算会计和财务管理的关系调整应当根据财政改革的实际情况逐步推进。
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