袁仁淼 马钰 姚俊生
【摘要】随着政府财务报告编制制度的完善以及审计全覆盖理念的发展，如何加强对政府财务报告审计是目前的迫切需要。文章以政府财务报告审计的必要性作为出发点，深入剖析目前政府财务报告审计的现状及难点，并就加强审计全覆盖与政府财务报告制度的协同发展提出优化建议。
【关键词】审计全覆盖；政府财务报告；审计
【中图分类号】F810.6；F239.4
一、引言
2014 年发布的《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（〔2014〕63 号）要求“建立健全政府财务报告审计和公开制度”，从制度上提出并肯定政府财务报告审计的重要性。所编制的政府财务报告包含信息是否满足要求，对其进行审计是不可或缺的。而从何种角度对政府财务报告的对象、流程环节等方面进行审计全覆盖，是目前政府会计改革领域的推进重点。
在推进国家治理体系现代化和治理能力现代化建设的过程中，高水平、高质量的政府财务报告是其不可或缺的组成部分。2019 年政府会计制度改革前，行政事业单位并不需要编制财务报告，仅从预算执行的角度编制决算报告，而决算报告虽然需要进行审计，但也仅是从预决算管理是否一致的角度来进行。而政府会计改革后，特别是引入权责发生制核算基础后，权责发生制与收付实现制双核算基础的存在，从预算会计的角度在年终编制决算报告，从财务会计的角度编制政府财务报告。落实好对政府财务报告进行审计的重要部署，能够促使社会公众更为关注政府预算执行的真实情况，也能对政府的财务状况与风险控制等情况进行了解，也是国家政府审计体系建设的重要环节。
2014 年国务院提出建立健全政府财务报告体系和建立健全政府财务报告审计和公开机制任务，对政府财务报告审计提出了要求。而2019 年行政事业单位全面实施政府会计制度后，财政部相应发布了《政府财务报告编制办法（试行）》等管理办法予以规范，各编制单位根据要求编制了政府财务报告并由财政部门加以汇总。但所编制上报的政府财务报告并未进行审计和对外披露，缺少顶层制度设计措施。行政事业单位所编制的政府财务报告日趋完善，且目标概念日益复杂化、全面化，导致在审计全覆盖背景下，政府财务报告如何审计就成为目前迫切需要解决的问题。这就要求以审计全覆盖为要求，辅之有效的政府财务报告问责体系和目标，创新审计理念和工具、方法，对政府财务报告所涉及的目标、要素、信息进行全覆盖，使得经过审计的政府财务报告首先能为其使用者提供更加完整、准确与可靠的公共部门财务信息；其次也能为政府审计机关形成完整、科学的审计体系；最后能够创新政府审计的理念，引进优质的社会资源为政府财务报告审计服务。
二、政府财务报告审计的必要性
（一）有利于增强政府公信力和提升财政透明度
政府财务报告作为政府财务状况所蕴含信息的重要载体，其会计信息质量高低很大程度上依赖政府会计核算，但政府财务报告是否客观真实需要对其进行审计。而在审计全覆盖背景下，政府财务报告作为反映政府资产负债的重要体现，就越需要全社会参与。从另一角度来看，以权责发生制为基础编制的政府财务报告不仅包含了政府的资产、负债、成本、费用等，还包含了国有资产管理使用情况；对政府财务报告进行审计，能够有力地增强政府公信力。从程序正当性来看，为了提升财政透明度，保证政府财务报告信息质量，客观真实反映政府财务状况，对编制完成的政府财务报告进行审计很有必要。这也是审计全覆盖下将政府财务报告审计纳入国家审计体系的重要要求和必然选择，这从空间要素上肯定了审计全覆盖下政府财务报告审计的意义及主体。
（二）有利于防范地方政府债务风险
审计全覆盖概念的提出，一定程度上是为了防范地方政府债务风险。而政府财务报告作为反映政府财务状况的重要载体，也是地方政府衡量自身“家底”的重要基础。从防范地方政府债务的角度来看，审计的介入能够发挥监督的职能，特别是在政府资金使用、资产状况、收支管理等方面。包含政府部门重要会计信息的政府财务报告必须经由审计鉴证部门审核后才能全面有效地评价地方政府负债状况，提升防范债务风险的治理能力。
（三）有利于加强全面预算绩效评价
以权责发生制为基础编制的政府财务报告涵盖了财政资金收支管理、行政管理成本费用、资产负债管理情况等信息，是对行政事业单位全面全方位进行反映的信息载体。将政府财务报告纳入审计全覆盖的范围，是对政府各项财务活动的合法性、合理性与公允性进行鉴证，发挥政府财务报告审计的治理功能。行政事业单位在日常核算所反映的财务状况都能被囊括在财务报告内，特别是预算执行的评价、成本费用的归集方面。政府财务报告审计所能发挥的功能还在于能够加强绩效监督评价。建立健全完善的政府财务报告审计制度，能够在一定程度上保障政府会计改革顺利进行，还能够有力保障政府运行系统正常运转。
三、政府财务报告审计现状
2019年行政事业单位全面实施政府会计制度，截止到2020 年7 月底，我国行政事业单位基本完成了政府财务报告的编制工作，并上报财政主管部门。由于编制上报财务报告的时间短，审计监督鉴证的功能并没能有效发挥，呈现以下几个特点：
（一）缺乏对政府财务报告审计的顶层设计及落地措施
政府会计制度的全面实施是健全政府财务报告体系和建立健全政府财务报告审计任务的基础，因而对政府财务报告进行审计很有必要。但就目前的制度而言，并不要求对业务单位编制的政府财务报告进行审计，缺乏明晰的顶层设计及制度要求。这在很大程度上难以对政府财务报告发挥监督鉴证的作用，政府财务报告所披露的内容也难以让社会公众信服。
（二）缺乏政府财务报告审计的专门人才
一般而言，政府财务报告的编制工作由财务部门负责，而审计监督则由内审部门或社会第三方审计负责。就目前而言，政府会计制度看似属于财务部门的范畴，内审部门或社会第三方审计并未能很好理解。对现行政府会计相关制度、准则等缺乏系统的认知和了解，不可避免会陷入误区。没有足够熟悉政府会计改革事项的专门人才，在现实的审计工作中是难以真正发挥作用的。
（三）政府财务报告的编制内容、格式不断完善，审计难有落脚点
政府会计改革正在进行，政府会计制度对政府财务报告所产生的影响也在一直持续，这就要求政府财务报告审计也要与时俱进。2020 年是全面编制政府财务报告的开始，政府财务报告的内容繁杂、数据量大，这就对审计提出了很高的要求。政府会计改革进入深水区，而相对应的财务报告审计也需要发展，不仅是对政府财务报表的审计，还在于对整个行政事业单位全面的了解。因此，在缺乏足够理论支撑、制度支持的情况下，政府财务报告审计是很难进行的。
（四）没有真正发挥审计全覆盖的作用
全覆盖强调的对象、流程环节等，均未能纳入政府财务报告审计的范围。内审部门更多关注的是预决算报告的审计，而非财务报告审计，所固有的理念未能革新，故未能对政府财务报告审计进行全覆盖。
（五）行政事业单位的内部控制并不完善
根据财政部的要求，行政事业单位需要编制报送单位内部控制报告。而目前很多行政事业单位的内部控制制度并不完善，甚至于不相分离岗位的操作都在继续。审计工作离不开对被审计单位财务报告相关内部控制有效性的评价以及对整体内部控制测试，而内控的缺失，影响审计的效率和效果。
四、政府财务报告审计优化措施
（一）理论深化与制度建设不可或缺
1．深入发展政府财务报告审计理论
审计全覆盖的背景，更为强调审计实践的全覆盖，这也就离不开政府财务报告审计。一个完整的审计体系的建设，离不开审计理论的支持。审计全覆盖，也就是完整审计体系建设的落脚点和出发点。与较为成熟的企业财务报告理论体系所不同，政府财务报告审计理论体系尚在起步，仍需深入发展。所以，深入发展建设政府财务报告审计理论研究，应当成为目前政府会计改革步入深水区的重点，也会是审计理论研究领域的难点。
审计全覆盖下，如何建设拓宽政府财务报告审计理论，离不开审计机关和财政部门的持续推进。国家审计机关是政府财务报告审计的重要承办者和实践者，没有足够明晰的审计理论指导实践，是难以对政府财务报告进行审计的。学术界需要提出观点，再由审计机关加以实践，在理论联系实践中，充分融合，协同发展，共同深化理论。
2．深化政府财务报告审计的制度建设
政府财务报告是政府会计改革的产物和重要结果，但因其发展时间短，相关管理制度的建立健全有待完善。在编制完成政府财务报告后，对其进行审计的制度措施也应随之建设和完善。构建与政府财务报告审计相适应的审计制度，可以从现有的国家审计制度入手。整体审计制度的调整可能相当复杂，但有所借鉴也不失为好的一面。具体而言，《审计法》在整个审计规范体系中居于顶层和主导地位，因此需要重新修订以协同推进政府会计制度的实施。此外，现行政府审计准则和应用指南可能无法适应政府财务报告审计的需求，因此需要对审计人员的专业标准和操作规范作出更加明晰的规定。构建符合政府财务报告审计的审计质量控制体系，对于提升政府财务报告审计业务实施质量将起到重要作用。
（二）培养政府财务报告审计专门人才及引入第三方机构
1．培养专业性人才
培养专业性审计人才是对政府财务报告进行审计的出发点和结果。没有足够了解政府会计制度、政府财务报告的专门人才，难以发挥审计的主观能动性。从节约成本的角度来看，培养专门化人才，能够为行政事业单位节约成本，并减少沟通成本。合格的政府财务报告审计人才，其作用不仅仅在纠错，还体现在指导政府会计制度在单位的有效实施。
审计全覆盖下，与以往仅关注预决算审计不同，以权责发生制为基础编制的政府财务报告进行的审计更值得关注。培养专门人才，全面了解审计全覆盖的内涵，将政府财务报告审计真正融合审计体系，两者缺一不可。从所覆盖的内容来看，缺乏专门人才，是难以进行的。培养合格的专门人才，是对政府财务报告进行审计的基础。
2．适当引入第三方机构进行政府财务报告审计
一般而言，政府审计机关对政府财务报告审计工作起到主导作用，内审部门也不例外。但是，由于内审部门或国家审计机关人员配置或审计资源的有限，适度引入社会第三方机构力量参与政府财务报告审计很有必要。
政府审计机关或内审部门可以通过购买服务的方式，直接向社会第三方机构购买审计服务，并要求出具审计鉴证意见；此外还可以参与第三方机构的审计服务，由审计机关出具审计鉴证意见，对第三方机构进行监督。适当引入第三方机构进行政府财务报告审计有利于充分调动积极力量，充分发挥社会监督的力量以及专业，使得政府财务报告客观反映真实经济活动。
（三）转变以往惯有观念，充分理解审计全覆盖的概念
我国行政事业单位会计实行的是预算会计体系，政府审计也以预算执行情况审计和财政资金的安全性、效率和效果的审计为主。实施政府会计改革以来，编制政府财务报告是重点，如何转变以往固有关注财政资金安全合规使用的观念而对政府财务报告进行审计，则是提高国家治理能力的重要表现。转变惯有的观念，充分学习政府会计改革的相关内容，是审计人员学习的重点与难点。
审计全覆盖强调全领域的覆盖，自然也就包括政府财务报告在内。内审部门和国家审计机关需要进一步做好理念更新，在以往的预决算审计之外，还须对政府财务报告的审计加以重视，以促进审计全覆盖在本单位的实现。
（四）开展内部控制建设，发挥内控的防范作用
合格的政府财务报告审计工作，离不开单位内部控制制度的建设。缺失内控，所编制的政府财务报告也就欠缺真实公允。所以，优化政府财务报告审计路径的关键在于内控。良好的内控不仅在于有效促进政府财务报告的编制，还在于政府财务报告审计的开展。内部控制质量的高低直接决定于政府财务报告审计质量的高低，从审计全覆盖的角度来看，内部控制建设，是审计全覆盖的必然要求。优化审计路径，则必然离不开内部控制。
优化审计路径，需要防范风险。内部控制建设，是其中关键所在。有效的内控，能够减少因操作不当而带来的风险，进而提升政府财务报告的编制能力和数据质量。审计全覆盖理念下，则能够保证在编制政府财务报告过程中，不遗漏信息、内容及相关附注，进而有效控制风险，提升政府财务报告审计的审计质量。
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