杨雪 叶珊珊 赵心怡 杨文
【摘要】作为旨在客观评价领导干部在任期内对自然资源管理与环境保护的责任履行情况的重要方式，自然资源资产离任审计兼具经济责任与资源环境审计双重属性。通过系统讨论审计内容、审计主体、审计对象、审计方法和评价指标体系等要素，提出了涉及资源消耗利用、生态环境影响等方面的审计内容，阐明了涵盖不同层级审计机关与监管部门的审计主体，阐述了涵括各级政府官员和相关部门的审计对象，构筑了融合传统方式与现代理念的审计方法，构建了不同维度的评价指标体系，总结了关于自然资源资产离任审计研究的整体现状，并从加强多学科合作研究、培养复合型人才以及利用现代技术等方面研提对策建议，以期为提升自然资源资产离任审计质量与效率给予参考。
【关键词】自然资源；资源管理；离任审计；综合研究；评述
【中图分类号】F239.4；D262.3
★ 基金项目：韶关学院科技项目“党内监督与领导干部自然资源资产离任审计协调联动机制研究”（编号：113-9900045605）。
一、引言
自然资源资产离任审计是一项旨在客观评估领导干部在其任职期间对自然资源管理责任履行情况以及相关政策执行状况的重要工作。自然资源资产离任审计不仅有助于引导领导干部领会绿色可持续发展理念，强化领导干部树立生态文明建设责任制意识，还能促使其更加积极地投身参与地方生态环境保护工作[1～4]。一方面，自然资源资产离任审计为促进地区自然资源高效利用提供了有效监督机制，在一定程度上可以减少地方发展过程中自然资源过度损耗；有助于加强区域生态环境保护治理，维护自然资源开发与生态环境保护之间的平衡，为区域生态文明建设注入崭新活力。另一方面，自然资源资产离任审计结果为国土空间规划、生态修复提供可靠参考依据，有助于政府与相关部门更科学地开展土地利用规划，提升国土空间生态修复质量[5～8]。因此，及时开展自然资源资产离任审计相关研究对于推动自然资源综合调查、规划开发、保护利用以及国土空间生态修复等方面具有重要现实意义和实践价值。这项审计工作将为有效推动可持续发展战略的实施，推进地方生态文明建设发挥积极作用[9～11]。
二、现状分析
（一）概念界定
在新时代的背景下，自然资源资产离任审计赋予审计监督工作全新视角。这一审计模式创新将国家审计机关定位为主要执行主体，基于相关法律法规，对领导干部任职期间在自然资源管理、开发利用、环境保护等方面的履职情况进行审计，并对其绩效与责任履行情况进行评估。自然资源资产离任审计不仅凸显了经济责任审计的重要性，更加强调了自然资源管理和生态环境保护的责任。有助于引导领导干部更加关注和重视生态文明建设，促使他们将绿色可持续发展理念融入决策和管理中，从而推动生态环境保护工作的全面落实[12～15]。同时，自然资源资产离任审计还促进了经济责任审计与自然资源审计的协同推进。审计机关在进行审计工作时，不仅关注领导干部在经济责任方面的履职情况，还深入评估他们在自然资源开发、资源利用效率以及生态保护等方面的表现，这种综合考核方式有助于更全面地反映领导干部的履职情况，确保他们在资源管理和环境保护方面尽责。
（二）审计要素组成
通过清晰界定自然资源资产离任审计的理论基础，可以更好地理解与开展相关审计工作。尽管自然资源资产离任审计与传统财务审计存在显着差异，但仍可以借鉴传统财务审计理论基础，有序探讨自然资源资产离任审计内容、主体、对象、方法以及评价指标体系等组成要素。同时，还需结合自然资源特点和管理实践，针对性地完善和创新审计方法和指标体系，以确保自然资源资产离任审计的科学性和实用性。
1.审计内容
自然资源资产离任审计内容涵盖了对特定类别自然资源消耗与利用情况的统计，对领导干部在任期内自然资源的耗用情况、利用效率以及环境治理与生态修复成效的审查[16～18]。其一，从审计覆盖的全面性角度出发，以领导干部离任经济责任审计为切入点，将审计视野扩展至生态文明建设领域。这种综合性的审计方法将有助于揭示领导干部在经济效益和生态效益方面的表现，为评估其整体履职情况提供更全面的参考依据。自然资源资产离任审计不仅仅关注领导干部在自然资源利用方面的经济责任，同时也关注其对生态环境的保护与修复责任。通过将生态文明建设纳入审计范畴，可以从整体上评估领导干部在可持续发展、生态环境治理和生态修复方面的工作成效，进一步落实国家的生态文明建设目标。其二，从审计对象涵盖的客体出发，将审计内容具体划分为山水林田湖草沙冰等资源类型，针对不同类型资源，制定相应的审计技术手段、方法和评价指标体系，提升审计效率与成效，系统反映领导干部在特定资源领域履职情况。不同的自然资源类型具有各自的特点和利用方式，因此，审计应当针对不同类型的资源制定相应的审计方案和评价指标体系。通过对特定资源的审计，可以更加准确地评估领导干部在该领域的管理能力和资源利用效率。这种细分的审计方法有助于更加全面地了解领导干部在不同自然资源领域的表现，并促进资源的科学合理利用。通过综合以上两种观点，自然资源资产离任审计内容包括以下方面：审计机构将领导干部是否有效利用自然资源（如土地、矿产、林业、水资源、海洋资源等）、是否科学治理保护生态环境作为核心线索，审视自然资源管理制度的实施情况，检视自然资源存量的变化趋势，分析生态环境质量的演变状况等[19～22]。通过客观、系统、合理的分析，科学评价领导干部在履职过程中的表现。
这种综合方法兼顾了审计的全面性与资源类型的多样性，有助于更精准地评估领导干部在自然资源管理与生态环境保护方面的绩效。审计结果可为相关部门和领导干部提供改进管理措施、优化资源利用的建议和参考，进一步推动生态文明建设和可持续发展。
2.审计主体
在自然资源资产离任审计领域，关于审计主体的范围与资格存在着三种不同的观点。这些观点的分歧主要围绕审计主体的角色与责任展开，对于确保审计工作权威性与专业性具有重要影响。第一种观点是“一元观”。该观点认为只有国家审计机关具备作为自然资源资产离任审计主体的资格。按照这一观点，只有国家审计机关能够确保审计工作的权威性与专业性，从而保障审计结果的可靠性。第二种观点是“多元观”。该观点认为审计主体不仅限于国家审计机关，还应该包括其他相关监管部门、专业机构以及独立的第三方审计机构。“多元观”认为，审计主体的多样性能够为审计提供更广泛的视角和不同层面的专业知识，从而拓宽审计的广度和深度，增强审计结果的综合性与全面性。第三种观点是“委托观”。该观点认为无论是国家审计机关还是其他机构，只要得到相关委托，就有资格成为自然资源资产离任审计的主体，即审计主体的身份与是否受到委托是密切相关的。“委托观”强调审计主体的合法委托与责任划分，强调审计工作的合法性和责任分工。所以，充分发挥国家审计机关在开展审计的权威性，有效利用其他监管部门、专业机构以及独立审计机构的专业优势，形成多元化、协同作用的审计体系，以更好地实现自然资源管理和环境保护的目标[23～25]。
3.审计对象
在自然资源资产离任审计领域，“审什幺”是审计对象要解决的主要问题。而关于这个问题目前已形成两种主要观点。一种观点是着重于审计“人”，即对地方各级党委和政府的主要领导干部进行审查。然而，从政治体制、行政机构以及责任政府的整体要求和审计实践的角度来看，自然资源资产离任审计对象不应仅限于地方党委和政府的主要领导干部。相反，审计对象应该包括与自然资源管理相关的省级、市级、县级国土、水利、矿产、农林、财政、国有资产、发展改革等部门的相关责任者，同时也包括主要自然资源使用单位和相关项目单位。这种观点主张跨领域考虑整个自然资源管理体系的相关责任人。
另一种观点则着重审计“物”，即对所辖区域内所有自然资源管理与保护状况的审查。这种观点强调对不同自然资源类型的综合审计，通过评估自然资源的存量和质量变化情况，全面了解自然资源的情况和变化趋势，并为资源管理和保护提供有力支持。具体而言，这种观点的审计范围可以包括土地资源、水资源、矿产资源、森林资源等各种自然资源。针对不同自然资源类型的特点，可以采取有针对性的审查方法，根据地方实际情况因地制宜。这种观点强调对自然资源的综合审计，以全面了解自然资源的情况和变化趋势，为资源管理和保护提供有力支持。
因此，在自然资源资产离任审计中，审计对象不仅包括自然资源资产主管部门的相关领导干部，还涉及所辖地区内的所有自然资源。审计应该综合平衡、统筹兼顾，确保审计工作的全面性和准确性。在审计过程中，需要兼顾对责任人的审查和对自然资源状况的审查，并采取因地制宜的方式，针对不同类型的自然资源进行有针对性的审计工作。通过综合考虑人与物，实现审计工作的全面覆盖和准确评估，进一步推动自然资源管理和保护的可持续发展。
4.审计方法
根据环境法规与政策的实际需求，审计实践中已经开始采用传统方法之外的新方法，如资料查询法、调查问卷法、对比观察法、延伸取数法以及大数据分析法等[26～28]。例如，在审计和核查森林资源资产负债表及其改善情况时，可以通过查阅相关账册、文件、凭证等，审查森林资源的资产台账和资产评估资料，以获取准确的森林资源数据，包括树种、面积等，从而掌握关于森林资产存量和价值的第一手资料。另一方面，由于自然资源资产量大、种类繁多且空间分布不均衡等特点，导致自然资源资产数据规模庞大且类型多样，系统性获取数据信息存在困难，故而适时引入现代审计方法显得尤为重要。3S技术是一种集遥感技术、地理信息系统和全球定位系统等多种技术于一体的时空数据分析方法，可用于获得自然资源管理绩效的实时监测和动态管理，包括数据管理、查询统计、空间呈现和结果表达等方面。在自然资源资产离任审计中，综合运用传统和现代审计方法可以提高审计的全面性、精准性、有效性和科学性，并结合具体审计目标和审计对象特点，进行差异分析、风险评估和关键路径分析等操作，以提高审计效率和准确性。
随着科技的发展，我们应不断创新和完善审计技术方法，提高审计的效率和准确性。逐步引入人工智能、云计算、大数据等新兴技术，提高自然资源资产离任审计的智能化和信息化水平，优化审计流程，加强数据分析、挖掘和利用，实现对自然资源管理情况的全面、深入和多角度评估，为生态文明建设和绿色发展提供有力支持。同时，在创新和推广3S技术的过程中，需要注意数据保护和隐私保护的问题，遵循法律法规和职业道德规范，确保审计监督工作的合法、公正和安全[29～31]。
5.评价指标体系
自然资源资产离任审计评价指标体系设计应综合考虑资源消耗情况、使用效率、环境影响、法律法规遵守情况等诸多方面。已有实践表明：可依据具体的自然资源类型和审计目标制定评价指标，以客观、准确全面反映领导干部对资源环境责任的履行情况[32～35]。一是基于“压力——状态——响应”模型的三维评价体系：这种评价体系可从压力、状态和响应三个维度综合反映地方政府经济社会发展与自然资产状况、环境状态的关系。例如，压力指标可以包括资源消耗速度、污染排放量等；状态指标可以包括自然资源储量、环境质量等；响应指标可以包括政策措施、环境保护投入等。这样的评价体系可以为评估领导干部在自然资产管理和生态环境保护方面的履职情况提供重要参考。二是构建基于“主指标——副指标”下的二元审计评价指标体系。主指标主要涉及各个区域水、空气和土地等相关状况；副指标则主要涉及各种不同自然资源类型详细数据。同时，以自然资源责任审计内容为基础，从自然资源管理政策落实、财务收支、治理开发、环境保护以及廉政情况等方面切入，开展评价指标分类设计，初步界定一级指标、合理遴选二级指标。所以，综合考虑现有评价体系的实际，合理兼顾各个维度与区域的特点，确保评价指标全面准确、科学合理，利用合适方法为指标赋予权重，实现对自然资源资产管理者责任的精准评估[36～37]。总之，自然资源资产离任审计评价指标体系的设计应该注重全面性、科学性和可操作性，结合具体情况，综合考虑资源消耗、使用效率、环境影响、法律法规遵守等多个方面的因素，以准确评估领导干部在自然资源管理和生态环境保护中的履职情况，进一步促进可持续发展和生态文明建设。
三、结论与启示
目前，我国自然资源资产离任审计仍处于探索阶段，与国际先进水平相比还存在一些不足之处。首先，缺乏实证研究和案例分析。对于自然资源资产离任审计的实证研究非常有限，特别是对试点项目的案例分析和实证研究较少。这使得我们难以充分了解自然资源资产离任审计在实际应用中的效果和问题。其次，跨学科合作研究还不够充分。自然资源资产离任审计是一个综合性课题，需要多个学科的知识和方法相互融合。然而，目前的研究往往只从单一角度进行探讨，缺乏全面性、层次性和连贯性。跨学科合作研究的不足导致了审计要素的综合分析不够充分，影响了整体审计工作的质量和效果。此外，我国自然资源产权关系仍不够清晰，这给大数据审计工作带来了困难。在进行相关研究时，需要获取多个部门的数据信息并进行整合。然而，目前采集、整合和分析这些数据的系统方法还不够完善，导致了诸如缺乏审计证据、难以进行评价和难以整合审计资源等一系列问题。
此外，考虑到资源环境问题的地缘性、复杂性和隐蔽性，我们在自然资源资产离任审计的实际操作中需要逐步克服这些问题。其中，难以获取审计证据、难以进行审计评价以及难以整合审计资源等问题需要着重解决。政府、企事业单位和科研机构等多方发力，通过加强数据共享、技术创新和协作机制建设，有效提高自然资源资产离任审计的质量和效率。同时，基于自然资源资产离任审计的专业性与技术性，要加强复合型人才的培养，提炼灵活的审计思路与方法流程，打造大数据、3S技术、区块链技术等在自然资源资产离任审计中的应用场景。综合运用遥感技术、定位系统或无人机全面收集相关数据，构建相应的图像、图谱和数据库、信息库，将自然资源资产负债表转化为会计信息语言，继而提升审计质量和效率。
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