毛建红
（杭州市西湖区环卫汽车场，浙江 杭州 310012）
个人所得税，是一国政府对纳税人取得的所得征收的一种直接税，用于调整国家税务机关与自然人（包括居民纳税人和非居民纳税人）之间的利益分配和社会关系。个税最早产生于英国，经过改革发展，逐渐成为西方发达国家的第一大税种，在公平分配和获得财政收入方面发挥着重大作用。我国个税从1980年开始征收，之后经过7次重大改革，成为我国的第三大税种。由于我国个税长期以来实行分类所得税制模式以及市场经济体制改革等原因，我国的个税制度成为了“富人不纳税”的“工薪税”，工薪阶层生活负担重，基尼系数一直位于警戒线之上，在此背景下，我国于2018年出台了新的个税法，并于2019年1月1日开始实行。其中最大的亮点之一便是对费用扣除制度的改革，不仅提高了基本费用扣除标准而且新增了几项专项附加扣除。但由于征管能力限制，我国的个税仍然仅以个人为单位征收，并且每一项专项扣除都是标准扣除，因此在体现量能负担原则方面还存在欠缺。
一、文献回顾
国内学者对于个人所得税在调节收入分配以促进社会公平方面也有诸多研究，主要集中在以下几个方面。
首先，在个人所得税的职能定位方面。杨志勇（2009），认为个人所得税虽能在局部范围内促进收入分配的合理化,但多种约束条件可能导致其产生逆向调节作用，因此，当前我国个人所得税的调节功能较为局限。对此，杨提出我国个税的职能定位短期应着眼于完善征管条件与弥补征管漏洞，长期应致力于建立综合个人所得税制。
从个人所得税税率和费用扣除标准与调节收入分配的关系来看。邓子基、李永刚（2010）认为，我国个税改革应当合并所得种类,减少税率档次,并且扩大税率级差；对于费用扣除标准，二人认为应以国家规定的小康生活收入水平为基准，并将养老保险支出、住房支出、赡养支出、子女教育支出等纳入居民的消费支出范围。刘元生、杨澄宇、袁强（2013）通过建立模型讨论了个人所得税的费用扣除标准和税率对于收入和财富分配以及经济增长的影响。模型模拟发现,个人所得税费用扣除标准与收入的基尼系数呈U型曲线关系，即在税率给定的情况下,存在某个费用扣除数，该点可使基尼系数最小化,此后基尼系数会随着费用扣除数的上升而上升,但此过程对于经济增长有一定的促进作用。高亚军（2015）通过对我国个税调节居民收入分配的有效性进行微观模拟分析，表明在累进税率与综合征收的假设条件下,我国的个人所得税都能够降低居民的收入分配差距，其中，综合征收模式的效果最明显。由此，高建议我国个人所得税应该实施综合征收模式，不盲目提高费用扣除标准，并且对个人所得税要素进行动态调整。
二、我国个人所得税费用扣除的分类
个人所得税的费用扣除标准包括以下三个方面的内容：
（一）生计扣除
生计扣除也称为个人宽免，即对于维持纳税人本人及其家庭成员的最低生存费用不得纳税，而应当从应纳税所得中扣除。生计扣除设定应遵循以下原则：一是最低生活费用不纳税原则，保证人民能够在当时的物价水平下，购买到当时生产力决定的维持最低生活水平所必需的生活资料。由于不同时代生产力水平会发生变化，所以在财政力量和征管能力许可的情况下，最好采取税收指数化方式。二是要与其他税种协调。由于流转税、财产税等都是由纳税人的收入支付的，所以在设计宽免额时要考虑这个因素。
（二）成本费用扣除
这部分内容是指在经济活动中为取得工资收入及其他所得所付出的必要的成本费用。比如个体工商户在生产经营活动中所耗费的各项成本与费用，如生产成本、差旅费、广告费以及销售费用等。这部分扣除目的是减轻纳税人生产经营负担，使其能够进行扩大再生产。
（三）特殊扣除
根据以人为本的原则，费用扣除要从关怀纳税人健康，保证其进行自身再生产以及体现国家人文关怀的立场出发设计费用扣除制度。具体来讲，必要的医疗费用扣除、教育费用、住房贷款利息或租金支出等都要进行扣除。
三、问题分析
（一）内容涉及方面
目前个税纳税人的应税所得包括综合所得、生产经营所得和资本利得等，例如，工资薪金所得5000元/月的扣除额所扣除的并不是必要的成本费用而是相当于生计费用扣除，与综合所得的专项附加扣除有重叠；第二，生产经营所得（即个体工商户和承包承租经营者的生产经营所得）只能按税法规定扣除必要的成本费用，但不能享受免征额扣除，即纳税人本人及其家庭成员的生计费用得不到扣除；第三，有些所得的扣除标准没有及时进行调整，例如，稿酬所得、劳务报酬所得等。这些所得的扣除标准是在第一次修订个税法时规定的，之后一直沿用而没有更新。
（二）专项附加扣除不够完善
为了减轻纳税人的纳税负担并体现以人为本的征税理念，我国增加了六项专项附加扣除，充分照顾了“上有老下有小”的中产阶级的利益，但是特定的纳税人群体不能充分享受到这些扣除，比如刚毕业的大学生，相当于加重了他们的税收负担。
从具体的扣除项目来说，不同年龄段的子女需要的教育支出会有较大的不同，全部采用定额扣除的方式不能充分照顾纳税人利益；住房租金由于各地物价水平不同也存在很大差异；由于医疗体制不完善，大病医疗支出往往很高，1000元的标准扣除不能有效地减轻纳税人负担。
在特定扣除中缺乏对特定人群利益的照顾，比如针对老年人、残疾人群体的税收优惠政策；也没有对于公益性捐赠进行附加扣除，不能体现国家鼓励公益事业发展的政策导向。
从扣除方式来看，专项附加扣除只能在发生年度扣除，不能结转下一年度抵扣的制度也不尽合理。
（三）没有引进家庭作为申报单位
我国目前个税法规定以个人为申报单位，这种征收方式虽然简便易行，但却忽视了纳税人的真实税收负担，不能很好地发挥个税的收入分配调节作用。引进家庭为申报单位，同时兼顾个人申报方式，允许纳税人按照自己婚否状态进行选择，就可以充分考虑纳税人的真实纳税能力，有利于保证税负公平。同时，个税扣除制度下的生计费用扣除，既包括纳税人本人的基本消费支出，同时也考虑了其家庭成员的生活费用，尤其是转徐昂附加扣除的设置，以家庭为征收单位更能体现扣除制度的设计原则。
（四）没有针对生计费用扣除的指数化调整机制
我国的费用扣除制度都是由政府相关部门根据社会发展状况进行调整，在前几次个税修订中都有提高扣除标准的规定，以便能体现最低费用不纳税的基本原则。但是这种调整方式具有滞后性，对名义收入征税而不剔除通货膨胀的影响会增加纳税人的税收负担。引入指数化调整机制可以及时计算出纳税人的实际收入，从而可以排除或减少由于经济活动而给税收造成的不良影响。
四、分类与综合课税模式下费用扣除制度的改革思路
（一）对收入所得进行分类
即使是综合型的所得税制也建立在对各项所得进行分类的基础上，我国目前将纳税人所得分为综合所得和其他所得。根据税法上的常见分类方法，可以将所得分为劳动所得和资本利得，劳动所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以及生产经营所得（主要为个体户所得）；资本利得包括不动产所得、证券市场的所得以及其他财产所得。
由于资本利得往往集中在高收入阶层，为了实现税负公平的目标，可以按照劳动轻税资本重税的原则设计税制。
劳动所得作为综合所得，资本利得由于并不具有固定性的特征以及征管上的难度，并不适宜作为综合所得。进行分类后，应该按照不同的规定设置各项所得的分类扣除制度。
（二）明确各类所得的扣除项目
由于个人所得税是对纳税人的纯收入征税，所以需要明确应税净所得的定义，即需要明确哪些项目应该从总收入中扣除。
1、所得的生产成本
即获得某项所得所发生的必要的成本费用，由于工资薪金等所得的成本费用很难确定，因此这项扣除适用于个体户、承包承租经营者的生产经营所得。一般来说，这项扣除适合采用据实扣除或比例扣除的方式，因为如果按照“是否符合需要为原则”进行判断，会增加税法规定的难度，且不同行业成本费用结构不同，不能一概而论。
2、个人基本宽免额
这项扣除应按照最低生活费用不纳税的原则进行设计，且应该放在综合所得中扣除。设置宽免额有两个原因吗，一是将大量低收入者排除在征税范围之内，可以起到降低征税成本的作用；二是不对纳税人最基本的购买力征税更符合个人所得税的征税原则。
3、家庭成员生计扣除
以核心家庭（即父母加没有经济收入的子女）为标准，该项扣除内容应该包括配偶扣除和子女扣除。可以对配偶和子女采用不同的扣除标准，并且如果税制成熟时应该对子女扣除按照不同的年龄设置不同的标准。具体来说，可以参照法国的家庭系数法，也可以采用标准扣除法，即每个成员每个月适用一样的标准进行抵扣。
4、个人特许扣除
由于个人所得税的横向公平原则，在实际征税时应该根据纳税人的不同情况进一步衡量其实际负税能力，即实行个性化扣除。我国的六项专项附加扣除可以归为这个部分。因为对于某些家庭来说，特定的支出项目是不可避免的且占家庭预算的很大一部分，所以应当在税法中设置特定扣除减轻纳税人的经济负担，体现量能负担原则。但应该注意的是，可以归为特许扣除的应该是对综合所得形成经济负担的支出，而不是针对某一项特殊所得的支出，比如子女高等教育学费、住房贷款利息或租金支出、医疗费支出、赡养老人支出等。
在现阶段，这些专项扣除在设计上可以按照定额扣除或比例扣除的方式以降低税制的复杂性。且由于按照地域设置专项扣除会造成不当竞争以及资源不合理配置等问题，专项附加扣除尚不宜进行地域化差异安排。在配套设施完善以及征管能力提升的前提下，对于专项附加扣除可以引入据实扣除的方式。
针对特定群体，比如老年人、残疾人以及单亲家庭等可以设置更加优惠的扣除政策。
在分项目设置专项附加扣除的基础上，为了照顾不能充分享受这些扣除的纳税人的特定利益，可以增加标准扣除的制度，由纳税人自行选择标准扣除或专项扣除其中的一种方法进行税前扣除。
