许怀喜
（潍坊市工业发展促进中心，山东 潍坊 261041）
2021年1月1日，财政部印发的《事业单位成本核算基本指引》（以下称《基本指引》）开始实施，这标志着事业单位成本核算在技术层面的顶层设计得以确立，为事业单位制定出台具体成本核算规范，开展成本核算工作提供了基本遵循。此外，2019年实施的政府会计准则制度全面引入权责发生制基础，为事业单位开展成本核算提供了可行条件。
一、事业单位开展成本核算的意义
我国的事业单位普遍具有公益性特征，通常隶属于政府有关部门，工作经费主要来源是财政拨款，部分有经营活动的事业单位其经营活动均不以营利为目的。事业单位经费使用多数缺少详细的规划，预算编制粗放，业务活动中只讲投入，不计产出，少有成本控制意识。由于长期缺乏相关成本信息，事业单位无法从成本角度衡量业务的实施效果，无法综合衡量预算资金使用效果。此外，从事业单位内部管理角度，也需要对开展业务活动预先设定的与成本相关的绩效指标进行评价。因此，开展事业单位成本核算工作，摸清单位运行成本及政策项目的实施成本，提高预算资金使用效果和绩效评价的准确性，为合理配置公共资源奠定基础。
近年来，国家不断推进治理体系和治理能力建设，厉行节约、反对浪费，关注预算资金使用效益、硬化责任约束已成常态，加强事业单位成本核算工作，为事业单位成本控制、绩效评价提供基础信息，成为当前较为紧迫的工作。
二、当前事业单位成本核算工作面临的问题
（一）成本核算意识薄弱
长期以来，事业单位主要是花财政的钱，从领导到普通职工普遍缺乏成本意识，认为只有企业才进行成本核算。许多事业单位认为只要将预算资金花出去就是完成工作，极少从成本角度关注资金的使用。此外，财政部门对预算执行率指标的过度关注，促使部分单位突击花钱，浪费资金现象突出。预算重编制、轻执行；讲投入，不讲产出效益，这与党中央倡导的坚持艰苦奋斗、勤俭节约，将更多的资金、资源节省下来用于保障和改善民生的要求相背离。
（二）相关奖惩制度缺失
目前政府部门对事业单位的考核主要是单位整体绩效考核评价，考核的重点主要是围绕工作完成情况、业务开展情况、组织人事管理等方面，其中资金考核部分占比极少，主要是资金安全、资金违规使用，对于资金使用效益、浪费节约方面鲜有关注。全面预算绩效管理实施以来，具体实施推进缓慢，绩效评价结果应用明显不足，预算资金批复未与评价结果挂钩，节约不奖，浪费不罚，缺乏必要的奖惩机制，事业单位缺乏控制成本的动力，浪费现象普遍存在。
（三）会计队伍及信息化建设滞后
会计工作是一项专业性很强的技术工作，从业人员应当具备较强的专业能力，而事业单位人员录用制度使人员更新困难，岗位流动性差，加上部分领导存在事业单位会计业务简单，谁都能够胜任的错误认识，许多事业单位从会计岗位设置、人员配备上都存在较大的随意性，相当一部分财务人员是“半路出家”“现学现卖”，从未系统学习过会计理论，稍稍复杂一些的业务就难以处理。此外，由于之前很少有事业单位开展成本核算工作，从业人员普遍缺乏成本核算经验。
财政部《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》发布已经超过10年，由于缺乏单位主要领导支持，部分事业单位会计信息化建设推进缓慢，个别单位手工记账、部分单位财务软件不符合要求，造成会计人员不会用、不能用财务软件的情况。此外，许多事业单位的信息系统存在“信息孤岛”现象，比如工资系统、会计核算系统、财政一体化系统、财政决算系统等之间的关联数据互不兼容，难以形成数据共享。又比如财政资产管理系统与政府会计核算系统未形成对接，折旧（摊销）业务无法实现自动计提并生成记账凭证；财政工资系统数据因格式原因无法直接导入银行代发系统、无法直接导入个人所得税代扣代缴系统等，不同系统生成的数据需由人工重新归整，极大降低了工作效率。
（四）成本核算操作规范尚待细化完善
《基本指引》的颁布实施，完成了事业单位成本核算工作的顶层设计，事业单位开展成本核算工作尚需制定更加细致的规范来指导具体成本核算工作。会计核算是成本核算的基础，事业单位成本核算所需基础数据主要由政府会计财务会计核算产生，财务会计相关明细科目及辅助核算如何设置，与成本项目如何衔接等问题都需要相关规范加以明确。
三、事业单位开展成本核算工作的几点建议
（一）树立成本控制意识，强化预算绩效管理导向
当前财政资金支出存在一定压力，支出结构急需优化，事业单位应将成本控制意识贯穿于预算编制到预算执行的全过程，树立“花钱必问效、无效必问责”的成本效益理念，努力提高资金使用效率。事业单位要根据自身特点建立有效的成本核算模式，找出成本变化影响因素，确定资源耗费的主要环节，针对性地开展成本控制工作。
2018年，中共中央、国务院印发了《关于全面实施预算绩效管理的意见》要求建立“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系，实现预算和绩效管理一体化，改变财政资金分配格局，建立动态调整机制。事业单位必须树立成本控制意识，将成本核算与绩效评价密切结合，强化绩效评价结果应用，加大评价结果在单位整体绩效评价体系中的比重，对成本控制好、绩效评价高的单位给予奖励，对成本控制不力，绩效评价低的单位通过压减财政预算等形式提高事业单位主动控制成本动力，不断提高财政资金使用效益。
（二）加强会计队伍建设，提升各类系统的应用能力
加快业财融合型会计人才的培养，业财融合是做好当前会计工作的关键，单位应支持会计人员深入一线了解业务运作过程，鼓励参加专业学习，比如支持会计人员参加会计、审计等专业技术资格考试；支持参加高端会计人才、各级会计领军人才选拔，组织会计人员与业务科室沟通，熟悉业务流程等，不断提高会计工作的精细化水平，更好为业务部门开展成本控制、绩效评价提供数据支持。
财务会计工作涉及信息系统众多，比如财政一体化平台、政府会计核算系统、资产管理系统、财政决算系统、个税代扣代缴系统等，而且这些系统还在不断更新升级，这给部分计算机应用能力欠缺的会计从业人员，带来了极大的挑战，因此单位应定期组织相关学习交流活动，本着“缺啥补啥”的目的强化培训，增强会计人员对不同系统的应用能力。
（三）把握《基本指引》要义，合理规划成本核算
1.完善配套制度，服务基础数据采集
事业单位开展成本核算工作，首先要根据《基本指引》制定符合自身特点且具可操作性的成本核算具体规范或成本核算手册，其次，要根据成本核算需要制定完善费用定额、固定（无形）资产管理、存货管理等制度和共用费用的分摊制度。最后，成立跨科室（部门）的成本核算专班，明确职责分工，保证数据采集的准确及时。
2.确定成本核算对象及项目，衔接政府会计核算
事业单位在确定成本核算对象时可以考虑将某项业务、政策，某个预算项目、内部科室（部门），某种公共服务或产品，如景点门票、公交地铁车票、燃气价格等，以及某个单位整体作为成本核算对象，并细化成本项目，生成不同成本信息，以满足不同信息需求和自身行业特点。
成本项目反映成本对象的构成，是成本对象的具体化。政府会计财务会计核算数据是成本核算的基础，财务会计相关明细科目、辅助核算的设置应当与成本项目相协调，设置时应重点关注“加工物品”“在建工程”“研发支出”“业务活动费用”“单位管理费用”等会计科目。当成本核算对象通过“加工物品”“在建工程”“研发支出”等会计科目归集费用时，可以增设如人员经费、材料费用、利息费用等明细项目进行核算；通过“单位管理费用”“业务活动费用”归集费用时，可以将“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”作为成本项目，为满足特殊需求还可另设明细项目进行核算，比如公众较为关注的公车运行、公务接待、会议等费用。
3.明确成本计算方法，合理分配间接费用
根据《基本指引》事业单位成本核算有两种计算方法可供选择，一是完全成本法，二是制造成本法。
成本核算确定将单位整体、主要业务作为成本核算对象，可以采用完全成本法归集分配全部耗费计算出成本；成本核算确定将公共服务或产品、项目、内部科室（部门）等作为成本核算对象，可以采用制造成本法遵循相关性原则仅归集相关耗费计算出成本。
事业单位发生的费用，如直接开展某项专业活动的人员费用、专门领用的库存物品成本、专用资产的折旧（摊销）费用等，可直接计入该项活动的成本核算项目；发生的难以区分由哪个成本核算对象承担的共同费用，比如办公楼折旧、水电消耗、后勤服务费用等，需要采用适当标准或方法在不同成本核算对象之间进行分配，《基本指引》要求遵循资源耗费的因果关系和受益原则，具体可采用工作量占比、耗用资源占比、收入占比等方法进行分配。此外，对于事业单位内部科室（部门）进行成本核算时，间接费用的分配可以通过对内部科室（部门）进行适当分类，比如分为业务类科室、综合类科室、服务类科室等，分配时遵循相关性、重要性等原则，采用阶梯分摊法，分项逐级分步结转进行多级分摊，将间接费用分摊到最终业务类部门。具体可参考《公立医院成本核算规范》的三级分摊办法。
四、结束语
《基本指引》的实施为各级各类事业单位开展成本核算工作提供了制度指引，事业单位要增强成本管理意识，加强人才队伍建设，不断提高成本管理能力并与全面预算绩效管理要求相融合，有针对性地开展成本控制活动，努力减少不必要的资源耗费，落实“党和政府带头过紧日子”的要求，将更多的资金、资源节省下来用于保障改善民生。
