李敏 齐玺瑢
摘 要：在当今数字经济时代背景下，数字化转型日益成为企业发展新方向。文章以2012—2020年深沪A股上市公司为样本，多角度探讨企业数字化转型、内部控制与审计定价的关系。研究表明，企业数字化转型会导致审计定价上涨，内部控制在两者之间发挥负向调节作用。文章一定程度上证明了当下企业数字化转型过程中内部控制制度构建的重要性，丰富了审计定价影响因素的相关文献，为企业推进数字化转型提供参考。
关键词：数字化转型；审计定价；内部控制
中图分类号：F275;F239.4文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）14-0123-04
DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.14.029
1 引言
习近平总书记在党的二十大报告中强调：“要促进数字技术和实体经济深度融合。”《2021中国企业数字转型指数研究》显示，多数企业都抓住了数字化转型这一契机，但有84%的企业转型仍浮于表面，仅有少数能真正实现提质增效，整体而言数字化转型力度尚且不足。因此，为了紧跟经济大势，响应国家对数字经济的号召，当前企业积极主动将本体业务同数字经济相结合，达到降本增效、提升企业发展力的目的。
近年来，学术界针对企业数字化转型带来的经济后果给予了充分的关注，研究表明，数字化转型对企业经营绩效、企业治理、企业分工、企业社会责任表现及信息披露机制等都有显著的影响，但涉及审计方面的研究尚未达成统一结论。
数字化转型对于企业的经营模式和治理水平的改变，使风险随之变化。其中，审计定价包含对投入成本的预期利润和对潜在风险的价值补偿。一方面，可能因为企业推进数字化转型提高了审计工作效率和审计质量，增强了信息透明度和公司整体治理水平，从而降低审计定价；另一方面，也可能由于企业数字化转型带来的战略风险、经营不确定性和业务复杂度提高了审计定价。此外，内部控制作为企业经营管理和防范风险的重要环节，在企业数字化转型和审计定价之间起到重要的作用。
因此，文章以2012—2020年的深沪A股上市公司为样本，利用Python软件对财报进行文本分析与识别，统计相关词频，建立企业数字化转型程度指标，并以内部控制为切入点，试图探讨在数字经济背景下企业进行数字化转型对于审计定价的影响，以期为降低企业审计定价和完善企业内部控制制度提供决策参考，并为推进企业进一步实现数字化转型提供一定依据。
2 理论分析与研究假设
2.1 数字化转型与审计费用
随着数字技术的迅猛发展，数字化转型被企业广泛运用于生产经营的各个方面，学者们对数字化转型的研究也日益丰富。
目前，我国多数学者将企业数字化转型定义为：企业将信息通信技术及互联网平台、大数据等前沿的数字技术与原本的实体业务进行配合，从而提升数据流动和要素配置效率、减少信息不对称、降低交易成本和代理成本，最终达到增强企业核心竞争力目的的过程。
由于数字化转型会对企业产生深刻的影响，进而改变了审计成本和审计风险，审计定价又体现了审计人员对投入审计成本的预期利润和潜在风险要求的价值补偿。依据审计风险导向理论，高风险的审计项目需要更多的工作投入和更高的风险补偿，审计定价也会相应更高；企业的审计风险和审计成本越低，审计定价也会相应降低。企业数字化转型对审计风险和审计成本影响的广泛性体现在以下两个方面。
一方面，有证据表明企业数字化转型能够降低审计定价。审计效率和质量得以提高，降低审计风险和审计成本。如智能审计系统的创建便于审计师获取更多信息；基于区块链的分布式账簿模式一定程度上避免了审计工作的人为干预，使可操纵的会计数据越少，有效降低了重大错报风险，提高了审计师能容忍的检查风险，从而可以在实施更少审计程序、付出更少时间的情况下获得同样水平的合理保证，由此审计师可能付出更少的审计成本。数字化转型也可以提高信息透明度，完善公司治理水平，降低经营风险和固有风险。数字化转型对管理层的决策性产生明显的制约，从而正向影响企业内部决策水平并增强公司的外部治理能力。另外，企业数据信息的挖掘、收集、存储、分析、传递与应用全过程都因数字技术的运用而得到优化，往往认为信息透明度高的公司，进行盈余管理的概率就会降低，相应的审计风险也会降低。
另一方面，有证据表明企业数字化转型能够提高审计定价。推进企业数字化转型会增加审计事务所信息化建设成本和审计师自身学习成本。会计师事务所加速进行智能审计升级建设过程需要支付计算机软件和硬件的开发成本。审计师还必须额外掌握数字化审计技术，这就需要考虑提升审计师信息技术能力的培训成本，当业务过于复杂时，还可以考虑利用IT专家的工作，可更高的审计师聘用标准和薪资水平都会使审计费用上升。企业的战略规划和商业版图也会在转型过程中随之改变，由此带来的经营风险与压力都将加大审计师对企业风险识别的难度，审计师为了降低检查风险，在审计过程中会花费更多的时间与精力，这就会导致审计费用的增加。基于以上分析，文章提出以下假设。
假设H1a：企业数字化转型与审计定价负相关，企业数字化转型程度越高，审计定价越低。
假设H1b：企业数字化转型与审计定价正相关，企业数字化转型程度越高，审计定价越高。
2.2 内在作用机制：内部控制制度的调节
存在上述两种假设的部分原因在于企业数字化转型影响审计定价的路径，容易受到内部微观治理机制的影响。企业内部控制水平越高，报表的重大错报风险和检查风险就越低，其负担的审计费用也会随之降低，良好的内部控制质量能够实现权力制衡、降低代理成本，也有助于提高企业防御能力，进一步降低企业的控制风险。
研究发现，我国内部控制缺陷披露存在很大问题，其中主要原因之一就在于发现企业内部控制缺陷的能力不足。近年来，随着数字化转型，使技术逐渐应用于企业的内控之中，使内控体系与业务体系紧密结合，并随着内部控制风险管理由“被动应对”转为“主动识别”，改善了以往内部控制制度流于表面的状态，企业内控信息披露水平得到了显著提升，降低了企业的控制风险。
与此同时，数字化转型也是一项复杂化和长期化的系统性工程，这一变革也会带来企业内部控制体系与结构的变化，在这一过程中，企业会更重视绩效层面，对于较为稳健的财务行为重视度较低。此时，内部控制的作用显得愈发重要，一旦脱离稳健的内控制度，企业数字化转型就会难以持续下去。
虽然高效的内部控制水平会降低企业经营风险，但过于复杂的内部控制体系会使审计人员实施更多的审计程序，反而导致审计溢价。学者们普遍认为内控缺陷和企业高风险存在紧密联系，由此牵动审计定价。基于以上分析，提出以下假设。
假设H2a：内部控制能正向调节企业数字化转型与审计定价的关系。
假设H2b：内部控制能负向调节企业数字化转型与审计定价的关系。
3 研究设计
3.1 样本选取与数据来源
文章以深沪A股上市公司2012—2020年数据为研究样本，数据来源于CSMAR数据库，剔除样本期内处于ST或PT状态以及财务数据异常或缺失的公司，剔除金融保险类上市企业，并对所有连续变量在1％和99％水平上进行双侧缩尾处理。
3.2 模型构建与变量定义
为了验证上述假设，文章构建以下三个模型：
LNFEE=β+β1DTCG+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（1）
LNFEE=β+β1IC+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（2）
LNFEE=β+β1DTCG+β2IC+β3DTCG·IC+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（3）
在上述模型中，被解释变量LNFEE表示审计定价，由当年度的财务报告审计费用取对数；解释变量DTCG表示数字化转型程度；IC表示内部控制，取自迪博数据库；Control为文章选取的控制变量；ε为随机扰动项。
文章建立数字化转型词库，利用Python软件通过企业年报文本识别法，捕捉财报中数字化转型相关词频，并对关键词词频进行取对数处理以解决数据偏右性的问题，从而刻画企业数字化转型强度。模型中具体相关变量定义如表1所示。
4 实证结果与分析
4.1 描述性统计
表2为关键变量描述性统计的结果。其中，数字化转型的最大值为6.068，最小值为0，标准差为1.453，表明不同企业间数字化转型程度存在明显差异，内部控制的均值为6.485，审计定价的最大值与最小值分别为17.00和11.92，表明我国企业之间审计定价差距较大，其余未列出控制变量的描述性统计与以往学者研究结果大致保持一致，都在正常范围之内。
4.2 回归结果分析
文章采用混合OLS模型进行回归，结果如表3所示。其中，列（1）显示了企业数字化转型对审计定价的检验结果，列（2）在列（1）的基础上加了公司层面等控制变量。可以看出，解释变量数字化转型（DTCG）估计系数为正，且均在1%的水平下通过显著性检验，这表明企业数字化转型与审计定价呈正相关，即企业进行数字化转型会导致审计定价的显著提高，实证结果支持假设H1a。企业数字化转型未能降低审计定价，反而带来审计定价的显著提升，原因可能在于，数字化转型是一个复杂化且精益化的长期过程，目前阶段的数字化转型带来的企业内部变革更多被视为不稳定性和风险性的增加，且外部事务所对于这一变革也需要时间适应，导致这一时期的审计成本增加，最终多方原因致使审计定价上升。而随着企业数字化转型的推荐和市场环境的成熟，这一结论可能会发生改变。另外，为验证内部控制的调节效果，列（3）在列（2）的基础上，加入内部控制质量与企业数字化转型程度的交乘项，结果显示，企业数字化转型与内部控制质量交乘项的系数为-0.0643，且在5%的水平上显著，由此说明，内部控制减弱了两者的正相关关系，发挥了负向调节作用，支持了假设H2b。由此可以推断，有效的内部控制能够提高企业数字化转型过程中的防御能力，降低企业违法违规风险，降低企业的重大错报风险和检查风险，缓解企业由于数字化转型导致的审计定价的提高。详见表3。
分别表示在5%、1%的显著性水平上显著（双尾检验）；括号内为t检验值。
4.3 稳健性检验
一是促使研究结果更加稳健，使用倾向得分匹配法（PSM）将数字化转型程度取中位数，大于中位数取1，否则为0，将其余控制变量作为协变量计算倾向得分，随后采用1∶1近邻匹配，其结果支持原假设。二是保证结果可靠性，采用滞后一期的审计定价重新进行混合回归，以缓解反向因果内生性的影响，结果见表3列（4）至列（6），得出的结论依旧符合原假设。
5 结论与建议
文章通过文本分析识别企业数字化转型程度，实证分析企业数字化转型对审计定价的影响，并探究企业内部控制的调节作用，研究发现企业数字化转型显著提升了审计定价，但可以通过提升内部控制质量，降低部分审计定价，通过进行滞后一期审计定价、更换指标衡量方法等稳健性检验之后结论依旧成立。
基于以上研究结论，文章得出以下建议。其一，对于国家政策而言，在推进企业数字化转型的过程中，健全政策引导和财政支撑，尽可能缓解不确定性风险，对存在内部控制缺陷的企业加强披露执行力度与监管力度，为企业营造平稳转型的市场环境。其二，对于企业自身发展而言，在转型的过程中，不仅要变革企业经营管理模式和战略选择，而且要注重企业财务稳健性和提高内部控制质量，最终实现企业长期可持续发展。其三，对于会计师事务所而言，要提升会计师事务所胜任能力，提升人员职业素养，加快适应企业数字化转型带来的变革。
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[基金项目]陕西省社会科学基金项目（项目编号：2023D009）。
［作者简介］李敏（1980—），女，陕西西安人，副教授，硕士生导师；齐玺瑢（1998—），女，陕西延安人，硕士研究生。
