邵 敏
自1964年美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过大批会计学者的实务性应用研究，到今天，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。近年来，理论界在人力资源会计的理论体系构建方面作了大量的工作，本文也拟对人力资源会计在实务中的应用发表自己的看法。
一、建立人力资源会计的必要性
1、财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。
2、内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关的人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。
3、国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开发情况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。
4、财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则来考虑，传统会计对人力资源的处理也有诸多不妥，一方面，将人力资源投资计入费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在各收益期内分期摊销，而传统会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用人账。但在知识经济时代即将到来，人力资源投资比重日益增大的今天，再将人力资源支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真。另一方面，将人力资源投资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低估当期盈利；同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
由此可见，人力资源会计无论对企业的内部或外部的信息需求者都非常重要，但鉴于对内与对外部报告的原则和要求有较大的差异，因此应分别加以讨论。
二、人力资源会计的对外报告
（一）确认
所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于它将人力资源投资视作了资产。
人力资源会计认为人力资产是一种无形资产。我们知道无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征：（1）不具有实物形态；（2）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产；（3）可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益；（4）所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的：首先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的；其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务或用于行政管理的资产，人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的；再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化；最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，这是因为：一方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。基于上述原因，我认为应将人力资产列入无形资产项下列示。
（二）计量
对人力资源的计量，笔者认为，从现行财务会计的原则来看，应当采用历史成本法。这是因为：（1）历史成本计价具有客观性，它不是由会计人员主观判断所决定的，而是在人力资源市场客观确定的成交购进价格；（2）历史成本计价具有可验证性。这种计价在人力资源市场上经过检验，并有原始凭证为依据，因而可以为会计人员所证实，避免了会计人员采用一些主观计价方法时，可能发生的粉饰报表的情况；（3）有利于内部控制制度的实施。按历史成本计价，使管理人员利用复式记账法，对企业所有人力资源的投入与产出相互联系地记录其增减变化，可以根据需要追溯和监控其变化情况。由于历史成本法有上述优点，所以在现行的条件下，历史成本法是人力资源会计计量的首选方法。
再者，人力资源是一种资产，自然涉及到摊销的问题，我认为人力资产的摊销应采用加速法摊销，摊销期可以按劳动合同期摊销，期末无残值。之所以采用加速法，主要是因为人力资产流动性较大，未来收益不确定性大，从稳健原则角度出发，采用加速法摊销应比较可取。
特别说明的是，人力资源成本化的部分并非是人力资源的真实价值，而只是人力资源投资支出的部分，笔者认为这样做的原因主要是：人力资源会计成本化的目的主要是为了平均收益，使各年的经营成果更符合配比原则，所以，没有必要将人力资源的全部价值资本化。
（三）报告
对于人力资产的报告，我认为：一方面，在资产负债表中，应于无形资产项下单独列示。应列示人力资产原值、摊销值、净值等数据。另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。
三、对内报告
1、内容：内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值；人力资源投入产出比；对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。
2、计量：由于对内报告中的许多地方，涉及人力资源的价值的确定问题，就不得不涉及人力资源的现值如何计量的问题，这一部分内容通常被称作人力资源价值会计。有关人力资源价值的计量模型大体分为两类：群体价值计量模型和个人价值计量模型，下面分述如下：
（1）群体价值计量模式。主张该模型的学者认为人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值，作为组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值，所以，他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值，为此他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值的方法：非购入商誉法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润，应将其中一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果，（人力资源的价值=超额利润／全社会平均投资报酬率）；经济价值法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。
（2）个人价值计量模型。主张该模型的学者认为，组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值信息对企业的决策更具相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法，该方法认为：人力资源价值=未来工资支付额的现值×平均效率比率，未来工资支付额现值=∑［Si／（1＋r）∧i］，平均效率比率=∑［Ci×（RFi／REi）÷∑i］，以上两式中，Si代表第i年的工资额，RFi为第i年的企业投资报酬率，REi为第i年的本行业平均投资报酬率。
应该指出的是，群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，各有侧重而已。
目前，我国人力资源会计的研究，理论上未完善，大部分理论来源于对西方论着的翻译与国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远，这将需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力。
（作者单位：江铃汽车集团实业公司）
