（河北经贸大学 050000）
邮政企业实施作业成本管理研究
谢志琴（河北经贸大学 050000）
邮政企业是一个典型的劳动密集型企业，其生产经营特点表现为专业产品种类繁多，生产过程全程全网联合作业。现在，传统的成本管理模式已越来越难以适应企业发展的需求。而作业成本法正适用于共同费用所占比重大、产品种类多样繁复、生产流程复杂的企业。本文从理论上对作业成本法的基本原理以及邮政企业实施作业成本管理的意义和设计思路进行了深入分析。
作业资源邮政企业作业成本管理
一、邮政企业现有成本管理体系中存在的问题
邮政企业属于劳动密集型服务行业，产品种类繁多，各项专业产品都是通过共享综合服务平台完成的。甚至大部分专业服务都需要经过不同地区、不同省市的邮政局所共同完成，属于典型的全程全网联合作业。正是由于其生产经营上的特点决定了其成本核算的复杂性和多样性。邮政企业的成本费用项目主要包括人工成本、低值易耗品摊销、修理费、业务费、运输费、折旧费等。目前，邮政在成本管理上存在的问题主要有以下几方面。
（一）各专业产品成本信息准确性相对较差
目前，邮政企业正在全面实施责任中心损益核算，能够提供各专业的成本信息及损益核算结果。但是，由于在分配各责任中心的共同性费用上还具有一定的主观判断性，不能客观准确地计算各专业成本。
（二）内部结算价格的制定缺乏客观依据
邮政企业目前的责任中心核算还只是停留在省内各专业之间的结算，以及干线运费和航空运费与各专业之间的结算。由于缺乏客观的成本依据，现在还无法实现省际结算。而且，目前省内所做的各专业的损益结算由于内部结算价格具有一定的主观判断性，所以结算结果不够准确。
（三）无法满足定价决策的需求
邮政目前的成本核算体系，只能完成各专业成本的核算，还无法提供各专业内所有产品的成本信息，使得依据成本定价的决策方法一直无法实施。现行价格是否合理，还有多大的降价空间或还需要提升多少才能弥补亏损，我们都一无所知，因为在现有的成本核算系统下无法提供相关信息。
（四）现有成本核算方法造成客户相关成本信息扭曲
由于邮政企业是为用户提供信息传递服务的，所以要想提高业务量水平，企业需要采取各种措施吸引或留住客户。企业在不同客户身上所花费的成本费用是不同的。有些客户虽然业务量较大但要求也较多，而且经常还会投诉，因此企业需要为其提供较多的附加服务，以满足他们的要求。有些客户业务量大而且稳定，对服务要求也不高，这些客户是企业应重点发展的对象。企业在对小客户应服务上的投入大但效益差，也是企业应重点管理的对象。但现有成本核算体系在进行成本分配时由于无法按成本动因进行成本归集，使得计算出来的成本无法反映实际耗用，在管理上不具有参考价值。
随着自动化程度的不断提高，邮政企业产品成本中的间接性费用和运输费用所占的比重越来越高。面对业务产品种类繁多，作业流程复杂，产品要求多样化的特点，现有的成本核算方法已经无法满足成本管理的需求，作业成本法正适用于共同费用所占比重大、而产品种类多样数杂、生产流程复杂的企业。
二、作业成本法的基本原理
作业成本法是对间接费用和辅助成本合理分配的一种成本核算方法。作业成本法认为资源被消耗的直接原因是作业的执行，而作业又被最终产品、服务、客户所消耗。因此，作业是资源和最终产品之间的桥梁。作业成本法以作业为中介，将资源消耗和最终产品联系起来。作业是产品生产过程中的组成部分，资源消耗与最终产品之间不仅仅与产品数量有关系，很多资源的消耗还与最终产品的种类以及最终产品、服务、客户的特殊需求有关。在作业成本体系中，首先将生产经营过程中消耗的资源费用按照资源动因归集到相应的作业当中。这里的资源动因一定是能够用来衡量资源消耗量的合理依据。然后，再将各项作业成本按照作业动因归集分配到消耗各项作业的最终产品中。这种分配过程将资源的耗费与产品种类和生产的复杂程度之间的关系很好地反映出来，使得不管是基本作业还是辅助作业，其资源耗费都可以通过合理的作业动因直接分配到相关产品中去，使得计算出来的产品成本更加准确。
三、邮政企业实施作业成本管理的设计思路
目前，邮政通信部门所经营的专业服务主要有函件、包件、机要通信、报刊、电子商务、集邮票品、代办业务、分销等。根据现有管理体制，企业所有实体部门分为专业实体部门和综合平台实体部门。专业实体部门负责完成各专业产品的业务，综合实体部门承担多项专业产品的服务。在邮政企业实施作业成本法，应从以下步骤入手。
（一）分析确定各项作业，建立作业中心
邮政企业实施作业成本管理主要针对综合平台实体部门，因为综合平台实体部门承担综合的生产和管理职能，为所有业务提供服务和支撑，所以需将综合平台实体部门各项资源费用合理地分配计入各项作业，然后再按作业动因分配计入各专业产品，实现业务成本的准确核算，以及为各综合平台实体部门之间的内部结算价格的制定提供可靠的成本依据。因此，邮政企业可按现有各级综合平台设置作业中心，在各作业中心的业务流程的基础上划分作业。
由于邮政业务具有全程全网联合作业的特点，业务流程较为复杂，所以在确定作业时可以先确认总流程，再进一步细分为子流程，最后再对子业务流程进行详细分解，在每一个子流程中主要任务的基础上，合并任务确认作业项目。在作业确认时，注意不要分得过细，当然也不要太粗。因为过于细分在成本准确性上已起不到什幺作用，反而还会造成分析紊乱。相反，分的过粗则难以满足中层管理者分析控制作业成本的需求。一般一项作业可包括6-12个具体动作。
（二）归集汇总各作业中心资源项目，并将资源合理分配给各项作业
建立作业中心后，首先按作业中心归集资源费用，再将各项资源项目按照资源动因分配到作业里，形成作业成本，将各项作业成本汇总就形成了作业成本库。邮政企业属于服务行业，涉及的资源项目主要包括人工成本、营销活动费用、折旧费、修理费、租赁费、水电取暖费、物业管理费、业务材料用品、运输费等。目前，邮政核算体系对企业发生的成本费用主要按照责任中心进行归集，对于责任中心直接发生的能够明确受益专业和重点产品的成本，同步标识其专业和产品属性，属于多维度反映成本。因此，各作业中心的资源费用在现有的财务账户体系中很容易找到，从而能将各作业中心的资源费用按照确定的资源动因分配到各项作业。资源动因是资源被消耗的直接原因，也是分配资源费用的数量标准。确定资源动因的方法有很多种，主要包括经验法、测量法和回归法，其中较长使用的方法是经验法。
在整个作业成本管理体系中，除了要正确分配各项作业的资源耗费外，还要对资源消耗进行价值分析，提高资源的使用效率。
（三）确定成本动因，计算成本动因率，计算产品成本
成本动因是驱动作业成本发生的直接因素，与作业成本的发生有着密切的关系，也是作业成本分配计入产品的依据。成本动因选择是否合适将直接影响作业成本计算的准确性。因此，在选择成本动因时应注意其相关性，邮政企业各作业中心的作业服务于多种产品，受产品多样性和操作流程复杂性的影响。邮政企业的作业数和作业成本动因相对较多，在同质作业合并的基础上，一项作业将对应一个成本动因。另外，在确定成本动因时，还应注意其易得性和导向性，应尽量避免重新搜集成本动因数量。同时，确定的成本动因应能使相关责任人找到降低责任成本的渠道。确定成本动因后，用归集到某项作业身上的资源成本费用除以作业成本动因得到成本动因率，用成本动因率乘以某产品消耗该项作业数量，就能将作业成本分配到各产品身上。
（四）持续改进业务流程及资源利用率加强邮政企业成本控制
作业成本核算方法进行成本核算时，假定各项资源都被有效利用，各项作业都用于产品生产的合理消耗。但实际生产经营过程中，有些资源过剩利用效率低，相关的消耗没能产生相应的价值。同样，有些作业的执行在整个产品生产经营过程中不是必须的，可以通过改变操作流程或重新规划生产场地免去该项作业的发生。因此，作业成本系统的核心是作业成本的持续管理，通过成本动因价值分析，持续改进企业作业流程，努力提高资源利用率，最终达到降低成本费用，提高企业经济效益的目标。
目前，邮政企业实施作业成本法正处在起步阶段，在建立作业成本管理体系的过程中，需在分析各项业务流程时注意分析哪些业务流程可以进一步优化，哪些资源消耗可以进一步降低，从而为作业成本核算进入良性循环做准备。随着作业成本管理系统的逐步实施，邮政企业可以通过成本动因的价值分析，持续加强成本管理，从而不断提高企业的经济效益。
（责编 张翼翔）
