李视友
摘要：加强农村审计监督，是乡村振兴背景下“治理有效”的有力保障。风险导向审计是一种科学、有效的审计模式，其在农村审计中的应用还有待于广大农村审计人员的积极探索和实践。在农村审计中应用风险导向审计模式，能够提高审计效率，降低审计成本；能够保证审计质量，避免审计失败。在具体应用这一模式时，首先要实施风险评估，识别错弊风险；其次要实施控制测试，确定控制效果；最后要实施实质性测试，锁定错弊事实。这样就可以有的放矢，达到事半功倍的效果。
关键词：风险导向审计 审计模式 农村审计
农村审计是由农村审计机构依照法律、法规的规定，运用专业的方法，按照规定的程序，对农村集体经济组织及其所属企事业单位的财务收支和经营管理活动的真实性、合法性和效益性进行审查、评价及鉴证的一项独立性经济监督活动。农村审计对于规范农村集体“三资”（即农村集体资金、资产和资源）管理，提高集体财产使用效益，落实党和国家惠农政策，维护广大农民群众合法权益，促进农村健康和谐发展等方面，均具有重要意义。加强农村审计监督，是乡村振兴背景下“治理有效”的有力保障。
一、风险导向审计模式的基本内涵
审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分配审计资源、控制审计风险、规划审计程序、获取审计证据和形成审计结论等一系列问题。随着审计环境的不断变化，审计人员所采用的审计模式也在不断调整和完善，先后经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三种审计模式。
账项基础审计是以会计账目为基础，通过直接对被审计单位的会计账目进行详细审查，以实现查错纠弊目的。这是在20世纪初期及以前的审计实践中广泛采用的一种审计模式。
制度基础审计是以了解和评价被审计单位的内部控制为基础，确定实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，以最终实现审计目标。这是在20世纪40年代以后审计人员普遍采用的一种审计模式。
风险导向审计又称风险基础审计，是以风险的识别、评估为基础，以控制审计风险水平为导向，计划审计工作，确定实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，以最终实现审计目标，它是在20世纪70年代以后审计人员所广泛采用的一种审计模式。下面通过一个例子来说明三种审计模式的主要区别：
某市审计局为了贯彻党和国家全面建成小康社会的总体目标，落实精准扶贫政策，拟对全市范围内的某专项扶贫资金实施审计，以查明各乡镇扶贫资金是否精准、及时、足额兑付到户到人。下面是审计人员对三个乡镇分别实施审计的具体做法：
对甲乡镇的做法。审计人员调取了“扶贫对象及资金兑付汇总表”后，根据汇总表内所列各村扶贫对象，分别到各村逐户亲自调查，不但要调查表内所列扶贫对象本身，而且还要调查除此之外的其他农户，以确定扶贫对象的列报是否“精准”，资金兑付是否及时足额。
对乙乡镇的做法。审计人员调取了“扶贫对象及资金兑付汇总表”后，并未直接对汇总表内所列项目进行逐一核实，而是先调查了解该乡镇关于扶贫资金管理方面的相关内部控制，包括管理部门、职责划分、兑付流程等方面的内部控制情况，并评价这些相关内部控制的设计是否合理、执行是否有效。在此基础上，针对扶贫资金管理内部控制的薄弱环节，对汇总表内所列各村扶贫对象实施重点抽查。
对丙乡镇的做法。审计人员调取了“扶贫对象及资金兑付汇总表”后，也未直接对汇总表内所列项目进行逐一核实，而是围绕扶贫对象及资金兑付的错弊风险开展工作。审计人员先调查了解该乡镇的基本情况，包括经济发展水平、所辖自然村及其人口数量规模、乡土风俗习惯、扶贫资金的总体规模及与其他乡镇的比较数据、扶贫资金管理的相关内部控制，等等。并通过走访乡镇政府主管人员及各村有关人员，弄清各村总体状况，包括两委成员基本素质、村级财务治理结构、扶贫对象遴选程序等。在调查了解上述基本情况的整个过程中，审计人员时刻不忘记发现和评估与扶贫对象及资金兑付相关的错弊风险，并将识别的这些风险逐一记录下来。然后，根据识别的这些风险，评估其发生错弊的可能领域及其重要程度。最后，针对识别和评估的错弊风险实施进一步审计程序，重点审查扶贫对象确定和扶贫资金兑付过程中容易发生错弊的高风险领域。
综上所述，审计人员对上述三个乡镇的审计工作，分别采用了不同的审计模式。其中，对甲乡镇采用的是账项基础审计模式，对乙乡镇采用的是制度基础审计模式，对丙乡镇采用的就是风险导向审计模式。
二、风险导向审计模式在农村审计中的应用目的
风险导向审计模式从其诞生以来，就被广泛应用于注册会计师审计领域。随着这一审计模式被审计界的普遍认可和推广，在政府审计和企业内部审计领域，也开始逐步推行风险导向审计模式。而在农村审计领域，由于种种原因，目前采用风险导向审计模式只能是一种尝试。
（一）提高审计效率，降低审计成本
在账项基础审计模式下，审计人员关注的重点是审计项目本身。虽然能够揭示出一些问题，但耗时费力，效率低下，在审计对象数量庞大、审计人员力量不足的现实状况下，采用这种模式显然并不合适。
在制度基础审计模式下，审计人员关注的重点是被审计单位的相关内部控制，是在评审内部控制的基础上，确定审计的重点领域。虽然在一定程度上提高了审计效率，但由于内部控制存在的固有局限性，特别是被审计单位串通舞弊的情况下，往往会使审计方向发生偏离。
在风险导向审计模式下，审计人员所关注的重点是被审计单位发生错弊的风险，所需了解的内容，不仅仅是被审计单位的相关内部控制，而是包含被审计单位相关内部控制在内的所有经营管理环境，包括外部环境和内部环境。这样，审计人员在整个审计过程中，就可以将注意力集中于错弊风险的识别、评估和有效应对上，将审计资源安排于错弊发生的高风险领域，有的放矢，更好地解决了抽样审计的随意性和审计资源分配不当的问题，不仅可以大大提高审计效率，而且减少了无谓的审计工作，从而也能够有效降低审计成本。
（二）保证审计质量，避免审计失败
所谓审计失败，是指审计人员由于未能恪尽职守，违背审计准则的相关规定，导致出具了错误的审计意见。出现审计失败，审计人员是要承担法律责任的，所以，审计人员要保持职业谨慎，采用科学的审计理念和先进的审计技术，尽量避免审计失败的发生。
风险导向审计模式要求审计人员将被审计单位的财务报表看作是环境影响的结果，以对被审计单位的风险评估为导向，更加关注被审计单位的外部环境和内部环境，从源头上准确地识别和评估与财务报表相关的重大错报风险，据以计划审计工作，合理分配审计资源，从而能够有的放矢，达到事半功倍的效果。因此，采用风险导向审计模式，不仅可以提高审计效率，而且能够保证审计质量，避免审计失败。
农村审计有其自身的特点。一方面，审计对象复杂多样。从行业结构看，既有农、工、商，又有交、建、服；从经营形式看，既有集体经营和承包形式，又有联营和股份形式。而且，各地农村数量多，人员流动大。农村审计的职能，既包括监督，又包括评价和鉴证。这就决定了农村审计工作的复杂性和艰巨性。另一方面，审计力量严重不足。虽然农村审计的主体可能涉及政府审计和注册会计师审计，但是，按照现行的《农村集体经济组织审计规定》（农业部【2007】第6号令），承担农村集体经济组织审计工作的机构是各级农村经营管理部门。目前，全国范围内普遍推行了村级会计委托代理制这一农村财务管理模式，在村级会计委托代理制下，农村经营管理部门既承担着受托管理村级账目和资金的职责，又承担着农村审计职责。这两项不相容的职责集于一身，不但有悖于审计的三角委托代理关系，而且导致农村审计力量的严重不足。
基于上述分析，可以得出结论：农村审计的特点，客观上更要求审计人员要与时俱进，转变思想，尽快适应乡村振兴的国家宏观战略要求，积极采用风险导向审计的思维模式，实现乡村治理现代化。
三、风险导向审计模式在农村审计中的应用策略
风险导向审计模式不只是一种先进的审计理念，作为一种审计模式，自有一套有效的审计程序。这套审计程序，大致可以概括为两步：第一步为风险评估程序，第二步为风险应对程序。可以说，风险评估的目的是：收集情报，寻找审计线索；风险应对的目的就是：查明真相，形成审计结论。所以，风险评估程序做得好不好，直接影响到风险应对程序做得对不对。
（一）实施风险评估，识别错弊风险
风险评估的工作内容就是了解被审计单位及其环境，工作目的是识别和评估被审计单位存在的错误和舞弊风险，工作方法通常包括询问相关人员、观察被审计单位有关场所及活动、检查有关文件资料等。所以，在农村审计中实施风险评估程序，就是要始终围绕寻找和发现错弊风险这一目的，采用询问、观察和检查等方法，去全面而深入地了解被审计单位及其环境，以为实施下一步的风险应对程序提供依据。比如，本文前面提到的审计案例，假如审计人员通过实施风险评估程序，获悉下列情况：a某扶贫对象与该村两委会成员具有近亲关系；b某扶贫对象系单身，常年在外打工，多年未归，或已去世；c某村民主理财小组成员不懂业务，责任心不强，职责形同虚设。上述情况都是审计人员通过走访等方式了解到的重要信息，都存在一定程度的错弊风险。其中：情况a，有任人唯亲、截留私分的风险；情况b，有贪污挪用、虚报冒领的风险；情况c，有审核把关不严、财务收支混乱的风险。风险找到了，下一步审计程序的思路和重点也就有了。
（二）实施控制测试，确定控制效果
所谓控制测试，是指审计人员对拟信赖的内部控制所执行的测试程序，以确定其运行是否有效。控制测试并非是必须的程序，因为审计人员的最终审计目的毕竟不是对被审计单位的内部控制出具意见。只有当审计人员打算信赖被审计单位的内部控制，并且因信赖内部控制而减少的实质性程序工作量大于执行控制测试工作量的时候，审计人员才会认为实施控制测试是明智的选择。例如，上述审计案例中，审计人员通过调查了解，发现被审计单位民主理财小组的职责形同虚设，那幺就不会再对其相关的内部控制执行测试，而是会直接根据评估的重大错弊风险进入实质性程序。再如，审计人员通过调查了解，认为被审计单位扶贫资金管理严格，兑付程序规范，扶贫资金直接由财政部门根据农业经营管理部门上报的扶贫对象信息表，通过“一卡通”及时、足额兑付到了本人，而不经过其他部门和个人之手。这样的兑付程序就可以避免扶贫资金被中间环节截留、贪污、挪用、冒领等违法违纪问题。假如审计人员认为，被审计单位关于扶贫资金的兑付内部控制设计合理，打算相信，就可以再通过执行必要的控制测试，以确定这些内部控制的执行是否有效，是否真正值得信赖。如果控制测试的结果表明是肯定的，则审计人员就可以大大减少对该被审计单位扶贫资金兑付环节的实质性测试，转而将审计重点放在其他高风险领域，如扶贫对象的遴选环节。
（三）执行实质测试，锁定错弊事实
所谓实质测试，又称实质性程序，是审计人员对被审计项目本身所执行的测试程序，以确定其是否真实、合法、完整、有效。实质测试是必须的程序。审计人员只有通过实质测试之后，才能最终对被审计项目形成审计结论。可以这样说，前述的实施风险评估和控制测试，都是为审计人员实施实质测试作铺垫。打个比方，渔民下海捞鱼，首先要知道在汪洋的大海里，哪个地方不会有鱼，哪个地方会有鱼，会有什幺样的鱼，是大鱼还是小鱼。这些问题对渔民能否捞到鱼、会捞多少鱼显然起关键作用，这些问题渔民心里有底了，捞鱼工作就可以一帆风顺了。审计人员所实施的风险评估以及控制测试，其实就是为了解决上述是否有鱼和哪里有鱼的问题，而实施实质测试，就属于真正的“捞鱼”工作了。
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（作者单位：青岛农业大学管理学院）
责任编辑：宗宇翔
