陆涵燕
[摘 要] 财政部于2015年10月颁布《政府会计准则—基本准则》，于2017年10月颁发《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，明确将权责发生制引入政府会计核算，改进了预算会计功能，整合了基建会计核算，完善了报表体系和结构，增强了制度的可操作性，从法规制度层面保证了会计核算基础的规范统一。新会计准则制度明确提出政府会计由预算会计和财务会计组成，重构了“适度分离并相互衔接”会计核算模式，政府单位会计由五要素改为三加五要素。为此针对政府单位在日常现金支付、长期投资、加工物品、固定资产以及长期借款的核算，通过以实例具体说明“双基础”核算方法的应用。
[关键词] 政府会计；权责发生制；会计核算
[中图分类号] F810.6 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）08-0145-02
一、我国进行政府会计改革的重大意义
我国目前的政府会计即指预算会计，会计核算实行的是预算会计与财务会计相融合，以收付实现制为核算基础，部分业务和事项采用权责发生制的预算会计准则体系，主要包括财政总预算会计制度，适用于政府层面；行政单位会计制度和事业单位会计制度，适用于单位层面。这一体系，主要满足预算管理的需求，反映政府单位的预算收支执行情况和结果，不能全面反映政府单位的资产价值和负债状况，无法准确核算政府运行成本和政府受托责任的履行完成情况。无法提供统一、完整、准确的政府综合财务报告。
为了更好的贯彻党中央转变政府职能，深化会计改革的要求，满足新《预算法》预算管理需要，财政部于2015年10月颁布了《政府会计准则—基本准则》（以下简称《基本准则》），构建了政府会计基本框架，规范了会计目标、会计主体、核算基础、会计要素等基础标准，于2017年1月1日起施行。随后陆续发布了存货、固定资产、无形资产、投资、政府储备物资和公共基础设施等六项具体准则，详细规范了相关业务或事项的具体会计核算。财政部经过广泛调研和征求意见，于2017年10月制定颁发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》），规范统一了行政事业单位的会计科目名称、属性和核算内容，上报的会计报表及格式要求，并于2019年1月1日起执行。新《政府会计制度》废止原行政事业单位11个会计制度，规范统一了各政府单位会计核算使用的会计科目和会计报表格式、项目、内容、口径和编制方法，强化了财务会计功能，扩大了政府资产负债核算范围，改进了预算会计功能，整合了基建会计核算，完善了报表体系和结构，增强了制度的可操作性。“权责发生制政府综合财务报告制度”的建立及会计规则的重大改革，从法规制度层面保证了会计核算基础的规范统一。为编制权责发生制政府综合财务报告，改进政府绩效考核，参与政府治理提供了会计技术支持。
二、新会计准则制度下政府单位会计核算特点
（一）明确提出政府会计由预算会计和财务会计组成
《基本准则》中明确说明政府会计由预算会计和财务会计组成，政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。预算会计以收付实现制为基础，核算对象是政府单位在预算执行过程中所发生的全部预算收入和全部预算支出，是预算内现金资源，主要反映各政府单位的预算收支执行情况和预算收支结果；财务会计以权责发生制为基础，核算对象是政府单位发生各项经济业务或者事项，是全部经济资源，主要反映各政府单位的资产、负债状况，财务运行情况和现金流入流出量等，同预算会计相比，财务会计核算内容更全面、范围更广。
（二）重构了“适度分离并相互衔接”政府会计核算模式
《政府会计制度》在吸收国际公共部门会计准则和发达国家政府会计改革的有益经验，借鉴我国企业会计改革成功做法，充分考虑我国财政预算管理特点的基础上，重构了具有我国特色的政府会计模式—财务会计与预算会计适度分离并相互衔接核算模式。各政府单位依据不同核算基础和核算要求平行进行预算会计和财务会计核算；并以预算会计核算数据为依据编制单位决算报告，以财务会计核算数据为依据编制财务报告，适度分离预算会计与财务会计、政府财务报告与决算报告功能，通过本期盈余和预算收支结余勾稽关系，又实现预算会计与财务会计的相互协调和相互补充、相互衔接功能。充分体现新《政府会计制度》的“双功能”“双基础”“双报告”特征。
（三）政府单位会计要素由五要素改为三加五要素
现行政府预算会计制度确定了资产、负债、净资产、收入和支出五大会计要素，确立了他们之间的等量关系，并据此设置会计科目。新《政府会计制度》根据《基本准则》重新确定单位会计要素包括预算会计要素和财务会计要素，其中，预算收入、预算支出和预算结余三大要素属于预算会计要素；资产、负债、净资产、收入、费用五大要素属于财务会计要素。它们之间的勾稽关系是：本年预算结余加上已确认为当期财务收入但没有确认预算收入减去已确认为当期预算收入但没有确认财务收入减去已确认为当期财务费用但没有确认预算支出加上已确认为当期预算支出但没有确认财务费用再加上或减去其他事项差异即为本年盈余。通过预算结余调整与本年盈余的等量关系将预算会计要素与财务会计要素相互联系在一起，形成了相互现衔接的关系。
三、政府单位“双核算”业务应用范例
由于“双功能”、“双基础”、“双报告”核算模式的构建，当政府单位发生纳入预算管理现金收支业务时，一方面要进行财务会计核算，另一方面还要进行预算会计核算。下面以政府单位收支业务具体实例说明“双基础”核算方法。
1.政府单位日常现金支付业务的核算
某市行政单位通过财政授权支付方式购买办公用品，共支付价款及运费2.34万元，办公用品已验收入库；该单位办公室领用物品1000元。针对该项业务由于涉及了纳入预算管理的资金，要进行财务会计和预算会计“双核算”。具体账务处理为：
购买办公用品
借：库存物品23400
贷：零余额账户用款额度23400
借：行政支出23400
贷：资金结存─零余额账户用款额度23400
领用办公用品
借：单位管理费用1000
贷：库存物品1000
2.政府单位长期投资业务的核算
某事业单位将自行研制的专用设备和现金100万元向某一高新技术企业投资，该设备的账面余额为50万元，已提固定资产折旧10万元，经专业机构评估价格（不含税）为100万元，用固定资产投资发生应交增值税为2.4万元。投资后该事业单位占该被投资企业的股权比例为20%，有权对其参与经营决策，并按照股权比例享有净利润和其他所有者权益；被投资企业投资后第一年实现净利润100万元，第二年实现净利润200万元并分配现金股利100万元；第三年该事业单位按照上级要求全部撤出该股权投资，获得撤资款260万元（处置投资资产收益纳入单位预算）。针对该项业务进行财务会计和预算会计“双核算”账务处理为：
登记投资成本和注销固定资产账面价值
借：长期股权投资──成本2024000
固定资产累计折旧100000
贷：银行存款1000000
固定资产500000
应交增值税24000
其他收入600000
借：投资支出1000000
贷：资金结存──货币资金1000000
投资后第一年记账
借：长期股权投资──损益调整200000
贷：投资收益200000
投资后第二年记账
借：长期股权投资──损益调整400000
贷：投资收益400000
宣告派发现金股利
借：应收股利200000
贷：长期股权投资──损益调整200000
收到现金股利
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
借：资金结存──货币资金200000
贷：投资预算收益200000
撤资及收到撤资款
借：资产处置费用2430000
贷：长期股权投资──成本2030000
──损益调整400000
借：银行存款2600000
贷：投资收益170000
应缴财政款2430000
借：资金结存──货币资金170000
贷：投资预算收益170000
将资产处置收入上缴国库
借：应缴财政款2430000
贷：银行存款2430000
3.政府单位加工物品的核算
某一科研单位对外承接一台仪器研制任务，合同规定仪器总价款为100万元，合同签订时支付40%的价款，仪器交付时支付60%的价款。双方签订合同后，该科研单位收到预付货款40万元；开始研发仪器发生费用为：付现金8万元，职工薪酬30万元，加工设备折旧费15万元，材料5万元；仪器按期完成，交付买方，按约收到货款60万元和增值税6万元。针对该项业务进行财务会计和预算会计“双核算”账务处理为：
收到付货款40万元
借：银行存款400000
贷：预收账款400000
借：资金结存──货币资金300000
贷：事业预算收入300000
核算仪器设备加工成本
借：加工物品──研制设备580000
贷：银行存款800000
应付职工薪酬300000
固定资产累计折旧150000
库存物品50000
借：事业支出800000
贷：资金结存──货币资金800000
仪器研制完成
借：库存物品580000
贷：加工物品──研制设备580000
交付仪器结转费用
借：业务活动费用580000
贷：库存物品580000
收存余款，确认收入
借：银行存款660000
预收账款400000
贷：事业收入1000000
应交增值税60000
借：资金结存──货币资金660000
贷：事业预算收入660000
4.政府单位固定资产的核算
某市行政单位通过财政直接支付购买一项固定资产活动，全部价款为70万元，签订合同后支付第一笔货款20万元；该固定资产验收时支付剩余货款，该单位采用年限平均法对该固定资产每月计提折旧4500元。针对该项业务进行财务会计和预算会计“双核算”账务处理为：
支付第一笔款项
借：预付账款200000
贷：财政拨款收入200000
借：事业支出200000
贷：财政拨款预算收入200000
收到设备并支付剩余款项
借：固定资产700000
贷：财政拨款收入500000
预付账款200000
借：事业支出500000
贷：财政拨款预算收入500000
计提设备折旧
借：业务活动费用4500
贷：固定资产累计折旧4500
5.政府单位长期借款的核算
某事业单位1月1日从银行借入为期三年的贷款1000万元用于一项目工程建设，贷款年利息率为6%；每年1月1日用银行存款支付已完贷款年度利息；三年后该单位用银行存款支付偿还的贷款本金和第三年度的贷款利息。针对该项业务进行财务会计和预算会计“双核算”账务处理为：
借入贷款
借：银行存款10000000
贷：长期借款──本金10000000
借：资金结存──货币资金10000000
贷：债务预算收入10000000
每月月末计息
借：在建工程50000
贷：应付利息50000
每年1月1日支付贷款利息
借：应付利息600000
贷：银行存款600000
借：其他支出600000
贷：资金结存──货币资金600000
三年后归还贷款本金和第三次利息
借：长期借款──本金10000000
应付利息600000
贷：银行存款10600000
借：债务还本支出10000000
其他支出600000
贷：资金结存──货币资金10600000
[参考文献]
[1]财政部.政府会计准则—基本准则：财政部令第78号[S].
[2]财政部.关于印发《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的通知：财会[2017]25号[S].
[3]赵青.《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》对会计核算的影响[J].财会通讯，2018（10）.
[责任编辑：史朴]
