陈承正
福建新世通律师事务所，福建 福州 350001
走过40 多年改革开放的历程，我国深度参与了经济全球化。在全面深化对外开放和对内改革的过程中，我国正在积极适应新挑战，在持续提升国际税务筹划等相关税收治理工作更为高效服务全球跨国公司的同时，也通过引入大量规则等方式持续完善税收法律保障机制并强化体系建设，不断提升相关税务筹划工作效率和服务质量。
一、跨国公司国际税务筹划法律框架设计概述
（一）国际税务筹划的概念简述
从跨国公司国际税务筹划的法律框架设计层面来看，其参与主体涵盖跨国公司和税务筹划主管部门。一般认为，国际税务筹划是指跨国公司在遵循合法合规要件的基础上，通过熟悉各国税收规则并统筹安排相关税务计划等方式，以合理的规划和良好的政策应用最大程度降低企业的税收负担的一种策略［1］，能够在保障合法合规的同时实现企业利益最大化。
聚焦国内关于跨国公司税务筹划的相关管理进展，2022 年11 月，二十国集团领导人在第十七次峰会中，聚焦世界经济复苏这一重要议题，以经济合作与发展组织的名义发布了《二十国集团税收报告》，其中详细介绍了以“双支柱”为核心的国际税改方案及相关配套政策。未来，各国将围绕“双支柱”的精神内核，进一步落实征税权重新划分和世界范围内设立公司所得税最低有效税率的相关制度安排，以此跳过国际间税务，使得跨国公司的利润分配在国际间的留存与运用更为公平合理。目前，该“双支柱”方案已经得到全球超过90%国家和地区的认可，在数字经济进一步深化和全球合作框架持续巩固的背景下，具有较强经营实力和盈利能力的跨国公司将需要拿出一定份额的营业收入作为剩余利润分配给拥有联结度的市场国，相关计算指标也将以独立交易原则进行运用。但是，“双支柱”改革具体的执行方案还在研讨制定之中，大多数学者认为以“双支柱”为核心的最新国际税务筹划改革对于国内诸多跨国企业的实际经营和盈利能力影响比较有限，我国作为全球税务管理包容性框架的重要成员，积极参与并支持“双支柱”改革是一种理性且必然的选择。
（二）适应国际税务筹划法律框架设计的税收发展方向
从当前我国现有跨国公司的国际税务安排和国内统筹管理国际税务的相关体系设计层面来看，不论是中国的跨国公司还是服务于其他跨国公司税务管理的国内政府等机构，都应该紧密关注国际税务筹划的法律框架设计与调整优化方向。具体分析法律保障，各国政府等机构在完善国际税务筹划法律框架体系方面具有主动权，应该在符合现代民主政治基本要求的基础上［2］，从法理法治的视角出发，持续完善相关法律保障机制。相关改革至少应当涵盖税收立法条款、惩罚制度等基本要素。
首先，政府等机构应该关注税法立法条款的理解与完善。一方面要构建适应跨国经营与发展的相关税法体系，另一方面也要通过完善的配套框架设计和有法必依的严格执法程序，保障税法精神能够得到良好的贯彻与普遍遵从。法律是税法的基础，而法律框架是执法活动的先决条件［3］。进一步完善税法相关法律制度，能够为税务机关权利的实施和工作的落实提供标准参考，也决定着征收和纳税双方在税收遵从方面的成本高低。完善税收立法能够有效降低纳税人的遵从成本和税务机关的征管收成本，对于简化跨国公司国际税务管理筹划并提升全球化经营合作效率具有重要意义。
其次，政府等机构在关注并着力推动相关税务筹划法律体系完善的同时，还需要进一步配套制定并实施惩罚制度，以此降低纳税人偷税漏税的成本［4］，提升偷税逃税的风险后果。现有研究已经证明，纳税人对于风险感知的判断结果影响了其依法完成纳税义务的决策方向，而针对纳税违法行为的惩罚性规模及性质则直接影响了政府等机构管理层面的税收遵从效果。良好的惩罚制度能够对滥用偷税避税空间的人群产生威慑效应，也能够在社会层面呈现税务相关法律及整体法律体系的公平性与正义性，在全社会层面营造有法可依、有法必依的良好氛围。
二、跨国公司国际税务的法律框架设计要点分析
近年来，随着国际对话的持续深入和国际税务合作的内涵丰富，面向跨国公司国际税务筹划的法律框架设计也被各国高度重视。
（一）构建国际税务的法律保障机制的必要性
聚焦“双支柱”为核心的跨国公司国际税务筹划发展方向，持续构建并完善国际税务相关法律保障机制，具有在税基保障和税收治理优化两方面的必要性。
从税基保障层面来看，跨国公司采用全球化经营，通过汇集全球优势生产要素、开展全球化生产经营并构建庞大产业链，获取了高额利润。这一利润的创造与实现依赖于全球化对话的深入与合作体系的构建，其所涵盖的市场营销、资源配置、全球研发、跨国生产制造等诸多环节［5］，事实上利用了国际间对话合作的便利。但是从付出和回报的视角来看，跨国公司在利用全球产业要素优势等方面获取的收益远大于其成本，其在国际冲突调节、政策摩擦处理和平等对话沟通等方面的参与度比较有限，却具有全球化的大规模活力空间，其税务筹划能够对各国政府的财政收入产生重要影响，而其税基的归属和纳税的选择也颇受各国政府的重视。面向“双支柱”的国际税务改革需求，根据实际的生产经营付出与成本投入合理分配相关税基以体现公平性和合理性，成为全球各国对于跨国公司国际税务管理的核心诉求。在这一框架下，持续深化跨国法律研讨并搭建起符合各国合规要求的跨国公司国际税务筹划体系，能够平衡各国政府保障提升财政收入的需求，以及跨国公司经营效益最大化的需求。因此，科学合理地研讨并设计跨国公司国际税务筹划法律框架体系，具有极强的当代意义。
从税收治理国际化层面来看，跨国公司国际化经营影响了部分国家和地区对于税基保护诉求的实现，而跨国公司作为全球性组织，能够利用跨国多点产业经营的调配优势，通过频繁调整和避税点突破的方式侵蚀了部分国家的税基，很多逃税漏税行为难以得到有效打击。近年来，随着全球化局面持续复杂以及各国经济增长持续承压，世界各国对于保证合理财政收入并追讨逃税漏税行为采取了较为复杂和严厉的举措，很多跨国公司面临高额罚税、双边或多边征税等问题，事实上也对跨国公司的正常经营和合理利润获取产生了负面影响。从平衡各国税基保障和保障跨国公司合理利润层面来看，通过“双支柱”为核心的国际税务筹划改革，构建起各国政府与跨国公司平等沟通和依据规则形式的有效框架体系，能够在减轻各国税收征管成本的同时，对跨国公司正常经营和发展提供良好的保护，事实上能够优化各国营商环境，为国际经济复苏与长期繁荣发展提供良好的条件。
（二）优化跨国公司国际税务法律框架设计的原则
具体到优化跨国公司国际税务筹划法律框架体系设计的遵从原则层面，各国政府性机构需要与跨国公司展开平等协商，在遵循社会责任原则、税收公平原则、主权义务与责任原则的基础上，围绕“双支柱”为核心的国际税务筹划改革方向，制定并实施公平合理的法律框架体系。
从社会责任原则来看，跨国公司要主动承担依法纳税义务，并履行对于东道国经济发展、财政收入保障和社会进步的相关承诺。将社会责任与经济责任相统一，集中调配相关社会资源，为发展中国家和地区提供更多的社会支持，并以更为积极的姿态承担更多税收责任。
从税收公平原则来看，公平和正义是法学最基本的价值追求［6］，在全球治理的视域下，跨国公司的国际税务筹划需要兼顾公司层面的公平和政府层面的公平，各国政府等机构在合理分配相关纳税额度的同时更需要明确法定税率、惩罚措施、法律保障机制和公平披露机制等。
从主权义务与责任原则来看，跨国公司具有较强的国际资源调配和超额利润获取能力，其除了需要承担应有的纳税义务以外，更需要积极服务于国际税务法律体系构建完善和各国税务、法律、治理、实施等相关维度。一方面，跨国公司应与各国政府保持充分沟通，在互谅互让、相互妥协的基础上，实现国际税收秩序的稳定有序发展；另一方面，跨国公司要加强对于逃税漏税行为的自查自纠与惩罚修正。
（三）加强跨国公司国际税务法律框架保障的策略分析
在践行上述三项跨国公司国际税务筹划法律框架设计原则的基础上，跨国公司和我国政府等机构还需要持续深入税务策略设计与，切实强化法律体系框架设计优化与执行保障。
1．我国相关机构层面
首先，我国需要进一步深化“引进来”和“走出去”政策的落位执行，做深做实入境投资和出境投资的双重重要身份，并在实践中探索完善国际税收治理具体规则，积极在国际舞台上为发展中国家发声，通过全球治理，参与国际法制执行公平正义彰显等方式，争取在跨国公司税收筹划治理、违规惩戒和“双支柱”细则明确等国际税务管理共识构建方面的更大话语权。
其次，我国要在依法治国大背景下，沿循科学化、现代化、国际化的方向，持续不断完善国际税收法律制度，针对新兴的诸如数字经济、“双支柱”国际管理改革等带来的税收遵从挑战，在国际税收法律制度中做出及时回应，确保跟上技术和商业发展的变化，并推动双多边预约定价协议的谈签，或联合其他国家开展联合审计项目试点工作。多措并举，为优化跨国公司国际税务筹划法律框架设计与保障体系提供充分的实践经验支撑。
2．跨国公司自身层面
具体到跨国公司优化国际税收筹划体系设计并合理构建相关法律保障体系方面，跨国公司需要持续关注并动态研讨“双支柱”政策在世界各国落地执行的法律框架细则与违规惩戒要点，合理选择具体的投资地点与合作方式，例如优化对于股份公司合伙企业的性质的决策，并在能够享受当地税收优惠的基础上，根据经营规划与合法合规经营要求适当设立分公司、子公司，以优化国际税收筹划，在保障东道国获得税收、税基利益的同时，合理保障跨国公司自身经营管理利益。此外，跨国公司需要从全局视角看待国际税务筹划的法律框架设计，综合衡量税收筹划方案，不能一味考虑税收成本降低，而需要综合平衡经济责任与社会责任，并在必要时构建东道国本地的法律服务团队。
三、结语
综上所述，当前跨国公司国际税务筹划的法律框架设计，既需要立足于国际层面，积极推动“双支柱”税收体系改革的客观实际，也需要紧密围绕我国税收治理的客观条件。本文研究了国际税务筹划相关概念，并从持续发挥政府等机构以及跨国公司双主体在国际税务筹划及其法律框架设计层面的重要意义出发，遵循社会责任原则、税收公平原则和主权、义务与责任原则，建议通过进一步强化依法治国、提升跨国公司经营管理效率、配套优化国际税务筹划法律框架体系等方式，切实完善跨国公司国际税务筹划法律框架体系，切实构建起行之有效、公平合理的国际税务筹划法律框架服务体系，彰显中国承担大国责任的良好形象，并为跨国公司合理利润的实现提供良好的营商环境。
