冉金鸿

【摘 要】2017年7月，财政部发布了修订后的新收入准则，于2018年1月1日起执行。本文依据新收入准则中收入确认的五步法，结合电信企业的实际生产经营，对新收入准则在电信企业中的重点业务进行探索，研究其准则变化的影响。

【关键词】新收入准则；电信行业；影响

一、新收入准则的变化

2017年7月，财务部公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（“新准则”）。

此次新收入准则的变革中，许多企业都广泛受到了不同程度的影响，不同行业的影响也各有不同。作为电信企业财务人员，需要重视新收入准则所带来的无法避免的变化，提前应对变化，如：准则变化影响到核算变化，由核算变化反映在预算管理的变化上，还有对收入系统、受理系统的改造，业务方案的审定，都需要重新对收入的影响进行评估。选择不同的业务模式，分析在新收入准则下对电信公司的影响等等。

新准则采用以合同为基础的五步法进行交易分析，关注控制权的转移。新准则自2018年1月1日起施行，采取分步实施的策略具体为：2018年1月1日，对境内、境外同时上市的企业、在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，根据此要求，中国电信公司适用于新准则。

新收入准则为保持与国际会计准则的趋同，其核心原则是：确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式，而确认的金额应反映企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。应用核心原则的5个步骤的模型：步骤一，识别与客户订立的合同；步骤二，识别合同中的履约义务；步骤三，确定交易价格；步骤四，将交易价格在合同规定的各项义务之间进行分摊；步骤五，在履行每一项履约义务时（履约过程中）确认收入。五步法是在商品（或服务）的控制权发生转移时，按照合同的交易价格确认收入。

上述5个步骤的收入确认思路，将指导现行企业，在实务中对收入确认时，按此步骤进行分析和判断。同时，在每个步骤下，新收入准则对于一些具体的实务问题进行了明确规范。例如识别合同中，合同合并和合同修订中的明确规范、构成履约义务的条件；质保是否作为单独履约义务，客户对额外商品或服务的选择权；分摊交易价格的方法、确定单独售价；履约义务履行的判断标准等。

二、新收入准则对电信相关业务的影响

电信企业业务种类繁多，按新准则，新的收入确认原则和具体核算的变化，都会对电信企业的相关业务核算带来重大的变化和影响。例如：电信公司对公众市场的销售套餐，其中有一类称为：“存费送机”，即：电信公司自行购入多款手机，用户预存一定金额的话费，电信公司向用户赠送手机或者让用户以低于市场价值的价格优惠购机；客户根据所选择的手机与电信服务进行捆绑销售的业务模式。按照新的收入準则的五步法原则，需要判断如下：

1.识别与客户订立的合同

业务内容是，用户层面：用户存电信话费，电信赠送手机终端，用户获得预存款发票，电信向用户赠送自行采购的终端。该业务通过代理商发展的用户，还涉及到支付给代理商的佣金。

2.识别合同中的履约义务

（1）对电信和客户之间的履约义务的判定。客户可以单独从使用手机或者电信服务中受益手机或者电信服务均可不做重大修改，而单独销售给用户。因此，手机和电信服务属于可明确区分的单独履约义务。

（2）对电信和代理商之间的履约义务的判定。发展新用户的佣金，电信公司由于代理商发展新用户而给予佣金报酬。佣金的类型一般包括用户发展类佣金、用户维系类佣金（含业务发展类）、补贴支撑类佣金。在新准则下，其中符合合同增量成本定义的佣金应该是用户发展类佣金。公司目前为手机用户、宽带用户、iTV用户以及一些增值业务向代理商支付酬金，而各个产品或者服务对应的用户合同的服务期限不同，对于宽带包年的用户，服务期一般是一年；对于一些增值业务一般未规定期限。按照新收入准则的豁免要求，摊销期限在一年以内的佣金可以不进行分摊，则宽带的佣金可不分摊；增值业务一般没有约定期限，因此，也不予分摊。对于手机合约用户，服务期一般为24个月；针对合约期1年以上的移动手机合约发展首次支付佣金按照2年固定期限进行资本化，分期摊销确认成本，其他佣金一次性进成本。

3.确定交易价格

该业务场景下，合同中包含的手机终端、通信服务（包括语音、数据、宽带、增值服务等）均应被识别为单独的履约义务，需要将用户支付的交易价格，按照手机终端和通信服务各自的单独售价进行分摊，然后确认相关终端销售收入和通信服务收入。

4.将交易价格在合同规定的各项义务之间进行分摊

将交易价格在手机和通信套餐服务之间进行分摊的同时，对于通信套餐内部包含的不同服务，如语音、流量、短信等，也分别属于不同的履约义务，也应按照各项通信服务的公允价值进行分摊。

5.在履行每一项履约义务时（履约过程中）确认收入

在将交易价款分摊到各项单独履约义务时，要先确定通信服务和手机销售的单独售价，因此需要制定明确的方法确定单独售价，并定期更新。需要分摊交易价格，使企业分摊至每一项履约义务（或可明确区分的商品或服务）的交易价格，均反映其因向客户转让相关商品或服务而预计有权获得的对价金额。基于单独售价的相对比例将交易价格分摊至每一项履约义务。

按新准则的具体要求，合约总价款按照手机和通信服务的公允价值进行分摊。新准则将体现的变化为：手机参与套餐分摊，减少通信服务收入，增加终端销售收入。综合以上新的收入准则的五步法，新旧准则下，对电信销售手机套餐的变化对比为：第一，电信公司将给代理商结算佣金的业务；原准则规定，佣金在发生时一次性确认营销成本；新准则规定，针对合约期1年以上的移动手机合约发展首次支付佣金按照2年固定期限进行分期摊销确认成本，其他佣金一次性进成本。第二，收入方面，原准则，先确认通信服务收入，剩余确认终端销售收入。新准则，调整为终端参与套餐分摊，部分递减通信服务收入，增加终端销售收入。合约总价款按照手机和通信服务的公允价值进行分摊。