刘栩畅

近年来，为应对数字经济下的税收治理挑战，多国采取设立新税种、调整企业所得税制等方式，其中以征收数字服务税为代表。OECD则在积极协调各国，共同应对经济数字化下的税收治理挑战。“十四五”时期，建议密切跟踪国际数字税的发展动向，积极参与G20/OECD“双支柱”方案制定。从我国实际出发，形成应对经济数字化下的国内外税收治理挑战总体思路。

一、数字税的国际发展现状

随着数字技术的发展和广泛应用，传统的商业模式、价值创造模式发生转变。数字型企业体现出获取利润可不设立常设机构、无形资产占比较高、用户参与价值创造等特点，使得企业更易利用全球低税地进行避税，导致市场所在国及全球的税收流失。为应对这种经济数字化下的挑战，各方纷纷提出解决方案。

（一）多个国家（地区）先后开征数字税

“数字税”可从狭义和广义两个维度理解。狭义理解为各国为直接应对经济数字化对税收治理的主要挑战，基于数字型企业或数字业务特点，针对所得税税基侵蚀问题所设立的新税种或所得税规则的调整。广义理解是经济数字化下的税收治理问题，不仅涉及企业所得税，还涉及增值税等其他税种以及相关税收征管问题。本文侧重于狭义的“数字税”，主要包括数字服务税、预提税和常设机构的规则更改。

数字服务税对企业数字服务的收入额征税，可归为流转税;预提税、常设机构规则更改，则是对企业所得税的调整。数字服务税最具代表性，争议也最多。据毕马威（KPMG）的统计，截至2020年12月底，全球已有37个国家（地区）实施或计划实施数字税措施，其中有一半左右的国家（地区）设立数字服务税，主要包括法国、英国、奥地利、意大利等。以法国为例，2019年通过数字税法案，征税对象为在法国提供数据交互（即中介服务）、广告服务或以广告为目的传输用户数据的企业，需同时满足全球收入和在法收入标准，税率为3%。

（二）欧盟积极推动开征数字税

欧盟早在2013年就开始研究经济数字化下的税收问题。2018年，欧盟委员会提出两项立法建议，分别为长期和短期措施。

长期措施旨在改革企业税法，登记企业通过数字渠道与用户进行大量交互所获得的利润并对其征税。若数字平台满足年收入额、用户数、签订商业合同数三个具体条件之一，被视为在成员国具有应税“数字存在”或虚拟常设机构。同时，欧盟希望通过新规则优化成员国间的利润分配方式，从而更好地反映公司如何通过用户等创造价值。

短期措施是设立临时税种，对目前在欧盟避税的主要数字活动进行征税。拟纳入的应税服务包括销售在线广告、数字中介服务等。因成员国间存在分歧立法还未通过，但欧盟仍在积极推进，近期表示若OECD无法如期完成协调，欧盟将在2021年上半年开征数字服务税。

（三）OECD推进国际税收协调

2013年OECD受G20委托，开始对全球的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题进行研究，提出15项行动，第1项就是应对数字经济的挑战。此后，OECD发布多份研究和公众征询报告，2019年提出“双支柱”方案，从两个层面解决经济数字化下企业所得税的税收分配和避税问题。支柱之一是针对数字经济下税权分配的问题，通过修订利润分配等规则，将征税权更多分配给所得来源地。支柱之二是针对数字经济下跨国企业更易实现BEPS的问题，拟建立统一的全球最低税规则。OECD的BEPS框架目前有130多个国家和地区（含中国、美国等）参与。近期，OECD对“双支柱”细化方案进行意见征询，并将完成协调的时间由2020年底推迟至2021年中。

二、推动数字税规则协调的主要分歧

数字税发展反映出的核心问题是如何应对经济数字化下的税收治理挑战。OECD的方案聚焦全球企业所得税的国际改革，着眼长远。而数字服务税等更偏向于临时解决方案，争议较大。

（一）各国对于是否征收数字服务税有较大分歧

征收数字服务税虽是多国的首选，但在主要国家间存在较大争议。法国、英国等欧洲国家积极推进数字服务税开征，以应对本国的税收流失、传统企业与数字企业税负不公等问题。而美国认为数字服务税是一种贸易保护措施，2019年对法国数字服务税发起“301”调查，2020年又对奥地利、巴西、捷克、欧盟、印度、印尼、意大利、西班牙、土耳其和英国的数字服务税发起“301”调查。美国认为这些经济体数字服务税的具体规则设置，以较高的全球业务收入和市场国业务收入划分起征点，结果造成应纳税企业以谷歌、亚马逊等美国大型跨国数字企业为主，实质上构成了对美国数字企业的歧视。

（二）各国对于如何征收数字税有不同方案

在针对数字服务的征税中，除数字服务税，还有更改预提所得税、常设机构规则，各国的选择不一，协调难度较大。各国对于数字服务税的方案具有一定相似性，如对在线广告收入、数据中介服务收入等征税，设定3%—5%的单一低税率。但是，在具体征管上存在差异，如法国的征收方法与增值税相近，英国与企业所得税相近。预提所得税是将征税范围扩大至在线广告、软件业务等，常设机构规则的更改主要是根据数字企业的业务特点认定虚拟常设机构进行征税，但因这两种方式暂时只对国内法修订，还未通过影响双边税收协定形成国际规则协调。

（三）我国学界对于开征数字税观点不一

目前，学界对于我国是否开征以及如何开征数字税持不同观点。部分学者主张谨慎开征，认为我国数字经济发展在全球较为领先，开征或导致优势削弱，数字服务税又有贸易保护之嫌，可能挑起贸易争端。同时，目前其他国家的数字税存在设计不合理之处，易导致税收扭曲、双重征税等问题。还有学者认为我国应积极探索数字税，维护本国税收利益和国际税收公平。

三、“十四五”时期我国应对国际数字税发展和规则协调的建议

我国在应对国际数字税发展时，不仅仅要考虑其他国家（地区）数字税发展趋势及背后的原因，更重要的是，要从我国实际出发，形成应对经济数字化下国内外税收治理挑战的总体思路和具体方案。

（一）密切跟踪国际数字税发展有关动向，积极参与OECD“双支柱”方案制定

密切关注其他国家（地区）有关数字税发展动向，分析征税原因、税制设计特点、对经济的影响以及可能对我国数字型企业产生的影响，同时也为我国决定是否开征数字税、如何开征数字税等形成参考和借鉴。作为BEPS（税基侵蚀和利润转移）框架成员，积极参与G20/OECD应对经济数字化的全球挑战，在国际税权分配方法、税基侵蚀和利润转移等应对中，融入中国智慧、提出中国方案，推动国际税收治理优化的同时，也为国内税制的联动改革做好前期准备工作。

（二）从我国实际和需求出发，形成应对经济数字化下税收治理挑战的总体思路

从我国数字经济的当前基础与未来发展趋势出发，通盘考虑经济数字化对整体税制、税收征管等的影响，既要推动解决国家（地区）间的税基侵蚀和利润转移的协调应对，还需解决国内数字企业与传统企业税负不均、数字化导致地区间税收收入不平衡等问题，把握保障税收收入、税收公平和经济效率之间的合理关系，形成我国应对经济数字化下税收治理挑战的总体思路和具体方案。建议不单独开征数字服务税，可考虑短期在增值税中明确数字服务属于征税范围，长期致力于对企业所得税的改革和国际规则协调。

（三）在自贸试验区、海南自贸港先行探索数字经济下的税收治理

在上海自贸试验区、广东自贸试验区、浙江自贸试验区、江苏自贸试验区、北京自贸试验区、海南自由贸易港等，发挥体制机制创新优势，把握数字经济发展趋势，先行探索应对经济数字化下的税收治理挑战。深入研究数字经济、数字服务的商业模式和价值创造特点、衡量用户参与创造价值的方式方法等，加强对数字型企业的税收征管。同时，与其他国家（地区）开展国际税基侵蚀和利润转移应对合作。建议与数字经济相关企业建立沟通机制，研究数字经济实践中的合理涉税边界，探索数字经济健康发展与有效税收治理间的平衡。

（作者为国家发展改革委外经所副研究员）