彭媛媛

最近，我国接连曝出挪用养老金、住房公积金和社保基金、套取医疗保险基金、冒领养老保险基金等一系列案件，而更令全国震惊的是上海社保基金案件。这一系列的案件不禁引起了人们的反思：我国社会保险基金会计在社会保险基金监管方面到底存在什幺缺陷，又该如何完善我国的社会保险基金会计制度？本文首先分析美国和我国社会保险基金的特点，通过比较，进而找出我国社会保险基金会计制度中存在的问题，并提出完善措施。

一、美国社会保险基金会计的特点

（一）以财政部作为管理主体。

虽然美国的养老、医疗保险基金收入由税务部门征收，由社会保障署负责支付，全国统筹管理，但整个社会保险基金的收支管理主体是财政部。基金收支全部经国库流动，基金结余以购买政府债券为主。社会保险基金购买政府债券时，在政府和社会保险基金之间建立起一种债权和债务的关系，即政府对社会保险基金的负债增加，基金对政府一般预算的债权增加，政府一般账户和基金账户之间相互增减。这样，在整个基金流动的过程中，各部门的责任明晰，相互监督，相互制约。

（二）采用信托基金专户的管理方式。

美国财政部对社会保险信托基金的管理采用预算外基金专户的模式。基金专户是美国联邦政府的一个专门用来核算社会保险信托基金的金融账户，与我国的财政专户相似，专款专用。雇主和雇员缴纳的社会保险税是美国的社会保险基金的主要来源，其征收过程与其他税种一样，都是由各地的税务机关征收，统一汇缴国库。但是与其他税种不同的是，两者在进入国库以后记入不同的账户。其他税种记入政府一般账户，而社会保险基金单独记入社会保险信托基金财政专户。社会保险待遇由社会保障署负责支付，其支票需经财政部兑付。

（三）以基金为会计主体。

美国的社会保险基金会计主要以各自的基金作为会计主体，对其经济活动进行独立的确认、计量、记录和报告，其会计科目、会计要素、会计平衡等式、会计信息的披露、会计核算程序等都是以基金作为会计主体设计的。因此，美国联邦政府一般预算与社会保险基金是两个相互独立的会计主体，两者分别单独核算收入和支出，而两者之间的资金往来事项需要在各自的基金会计主体中分别做出完整的记录和报告。

在编制预算时，需要以各种社会保险信托基金为单独的会计主体，由专门的信托基金管理委员会负责定期向国会报告以及向全体国民披露基金信息，既包括当年的基金收支结余情况，也包括基于保险精算的未来中长期基金预测报告，这种信息披露方式已被长期化和制度化。

（四）会计核算基础是收付实现制。

与其他预算会计核算基础相似，美国政府直接管理的社会保险基金也采用收付实现制。社会保险基金具有单一支柱、现收现付、经济业务比较单一、明显属于公共性质等特点，与权责发生制相比，更适合采用收付实现制。另外，美国虽然对个人账户基金进行过改革，但政府管理的社会保险基金始终是现收现付，并且与个人账户基金相互分离，单独核算，这种基金的单一性保证了美国社会保险基金会计的管理模式顺利进行。

（五）各级政府责任明确。

政府直接管理的失业保险基金在政府预算内管理，养老和医疗保险基金采用信托基金专户的形式在政府预算外单独管理，而对于以市场管理为主、政府不直接管理的补充社会保险，政府通过制定相关财税政策进行监管，这使得政府与市场的职能分开，责任明晰。美国的失业保险基金以地方政府为主，由联邦政府和各州政府共同负责。如果某个州订立了失业保险制度，则该州政府就可以保留各地上交的失业保险税的九成作为州税，记入由联邦财政部管理的失业保险信托账户，剩余的缴付给联邦政府，作为联邦及州政府失业保险制度的日常行政费用。

二、我国社会保险基金会计存在的问题

通过对中美两国的社会保险基金会计制度进行比较，可以发现：纳入美国政府财政专户管理的是单一支柱的、现收现付的、政府责任的公共社会保险基金，而纳入我国财政专户管理的是社会统筹和个人账户的混合基金。由于我国对这两种性质不同的基金采用相同的会计管理模式，使得我国社会保险基金会计在理论和实践中存在一些问题。

（一）我国政府管理的社会保险基金范围界限比较模糊。美国政府管理的社会保险基金范围界限十分清晰，政府直接管理的基金是属于公共所有的基本社会保险，而其他的补充社会保险以及个人所有的社会保险基金均不在政府直接管理的范围之内。而我国社会保险基金管理的范围比较广，界线比较模糊。其主要包括属于政府责任的社会统筹基金，在政府预算外财政专户管理的个人账户基金及在政府社保经办机构管理的企业年金。而且在我国养老社会保险基金管理中，由中央、省、市各级政府管理的范围界限更是模糊不清。这些必然会造成社会保险基金管理的混乱，各级部门权责不对称，责任不明确，存在很多资金浪费、挪用、贪污的隐患。

（二）个人账户基金与社会统筹基金混合管理，有违科学原理。将个人账户基金纳入财政专户由政府统一管理，共用一套会计管理模式，缺乏理论依据和实践认可。而且在实践管理中，容易造成管理上的混乱，使基金管理的责任主体缺失，基金流转过程混乱、难以统一，缺少对个人账户基金的保护，难以实现其增值的愿望，而且影响基金的监管，埋下安全隐患。

（三）缺乏对个人账户基金的管理。

现行社会保险基金会计制度明显地以社会统筹基金为基础设计的，不仅没有将个人账户基金单独设为会计主体，而且没有将个人账户基金设置为一级会计科目，也没有在会计报表、统计信息中对个人账户基金进行单独披露和报告，明显缺乏对个人权益的保障。而且，基金利息及其他一些分别归属于社会统筹基金和个人账户基金的收入，没有分别核算，也没有设置相应的账户，难以使个人账户的会计核算准确到位。

（四）对社会保险基金的披露不足。

个人账户和社会统筹两种基金的混管，严重影响了我国社会保险基金会计信息的披露。我国除了全国社会保障基金在网上公布了年度报表资料外，至今还没有专门的社会保险基金披露制度。在实际工作中，常常会出现劳动和财政关于社会保险基金的数据不一致，造成政府宏观决策和管理的困难。另外，允许各统筹层次独立出台会计制度，基金管理主体的混乱，使基金的监管严重不足。

三、完善我国社会保险基金会计的措施

针对上述存在的问题，笔者提出以下建议来完善我国的社会保险基金会计制度。

（一）建立、健全相关的法律法规。

美国的法律制度比较健全，与社会保险基金有关的预算法、信托基金法、会计准则等相当齐全，而且执法严格。例如为了防止产生不利于社会保险基金平衡的议案，专门制定了“防火墙”法案，对于养老金会计处理，制定了第19号和第26号会计准则等。我国与社会保险基金相关的法律法规建设也已取得了很大进步。例如，我国新会计准则第10号就对企业年金基金的确认、计量和列报作了详细的规定，将企业年金基金作为独立的会计主体进行核算，在会计制度上与基本养老保险基金区别开来。但是，我国社会保险基金相关的法律法规还不健全，应该在借鉴美国等西方国家经验的基础上，结合我国的实际情况，进一步完善相关的法律法规，使社会保险基金的核算管理有法可依。

（二）明确相关各方责任。

正如前文所述，我国社会保险基金管理中基金范围界线不清，各级部门责任不明确，存在一些隐患。因此，应该根据各种基金的特点，制定相关政策，明确各种基金的管理机构和各管理部门的责任。财政部门代表政府对社会保险统筹基金、住房公积金和福利彩票基金等公共性质的基金实行管理，而对于个人账户基金等个人私有属性的基金，应适当选择委托代理或民间管理等方式，实行市场化运营，财政部门通过制定相应的财税政策和会计管理制度对其进行资金安全的间接监管。此外，还需根据各级政府的管理权限，明确中央与地方以及地方各级政府之间的社会保险责任，统一中央和地方政府的社会保险基金会计制度，以便于基金的监管。

（三）社会统筹和个人账户基金分别核算。

结合社会统筹和个人账户基金管理的特点，设计社会统筹和个人账户基金两套会计体系，分别核算管理。社会统筹基金由税务部门征收，财政部实行预算管理，建立以社会保险统筹基金为会计主体，以实现当期资金平衡为目标，以收付实现制为核算基础的政府基金会计管理模式。其管理主体和责任主体是财政部门，并由财政部门负责向社会公布会计信息。

个人账户则由社会保险经办机构作为受托管理人，实行安全目标下的投资运营管理。建立以个人账户基金为会计主体，以实现长期资金平衡和基金安全增值为目标，以权责发生制为核算基础的权益性基金会计模式。其管理主体和责任主体是社会保险经办机构，并定期进行会计信息披露，从而加强对个人账户基金的管理。

个人账户与社会统筹之间进行资金往来时，需要按照两个基金会计主体分别进行账务处理。实行社会统筹和个人账户基金的分开征收、分账核算和分别管理，设计以此为基础的社会保险基金会计管理基本构架，是进一步完善我国社会保险基金会计的根本对策。

（作者单位：山东经济学院会计学院）