■郭 琛 西安石油大学经济管理学院

一、概述

近年来，全球经济呈现多元化发展趋势，经济市场上涌现许多新的投融资方式和金融工具，同时，物价波动、汇率浮动等经营发展环境不稳定，传统会计收益衡量企业价值变动的弊端日益凸显。企业除了依靠日常经营活动实现收入增长外，其非日常经营活动也越来越频繁，由此产生的具有不确定性的回报需要其他综合收益（Other Comprehensive Income，OCI）来进行正确的核算。

1.其他综合收益的概念

新会计准则规定，其他综合收益反映了企业未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。该定义反映了其他综合收益的五个特征：由非日常活动形成；与所有者投入资本或向所有者分配利润无关；会导致所有者权益的数额发生变动；不计入当期损益；属于已确认未实现的利得或损失。2014 年30 号准则经过修订，规范了其他综合收益列报与披露的方式。其他综合收益作为直接计入所有者权益的项目，从资本公积中分离后，被区分为两大类：以后期间不能重分类至损益和满足一定条件可重分类至损益。

该科目与净利润共同构成了企业的综合收益。经济收益与会计收益的有机结合，可以帮助会计信息使用者全面分析企业的经营业绩及财务状况，并预测其未来发展前景和获利能力。

2.其他综合收益的发展历史

其他综合收益在我国正式提出之前，其前身为直接计入所有者权益的利得和损失，仅列式于所有者权益变动表。这种列报方式并不能引起相关投资者的充分关注。2009 年，OCI 的概念正式出现在《企业会计准则》中。该准则规定应将其他综合收益和综合收益总额列示于利润表和所有者权益变动表。其他综合收益的具体内容及对所得税的影响应在财务报表的附注中披露。2010 年，准则进一步明确了OCI 项目的列报内容。2014 年30 号准则正式在三大报表中添加OCI 项目。OCI 在资产负债表中列示的格式修改为在所有者权益项下单独列示，与资本公积并列披露，体现的是期末和期初发生的数据；将OCI 当期发生的数据在利润表分类分项列报；OCI上年的累积金额调整为今年累积金额的过程体现在所有者权益变动表中。此外，以OCI 是否可以在达到一定条件后重分类计入损益为标准，企业应按照两类形式进行披露。

总之，OCI 从表面到实质的列报过程反映出从正式确定为报表项目到单个报表的披露规范，再到会计科目分类和应用方面详细具体的规定，OCI 披露政策愈加严格。这说明我国越来越重视OCI 这一重要的企业信息来源。

3.其他综合收益披露的意义

欣欣向荣的金融市场改变了我国上市公司的经营发展环境，使得其非日常经营活动越来越频繁，由此产生的利得与损失需要其他综合收益科目进行准确的衡量。OCI 不仅释放出企业更多的未来现金流信息，提高了企业会计信息透明度，而且是财务报告信息使用者做出决策的重要依据。对企业内部管理者而言，现金流信息在决策过程中发挥着不可替代的作用。而OCI 所传递的未来现金流信息有利于管理者预测企业未来的发展前景并以长远的眼光做出决策。不仅如此，OCI 的披露还可以改善投融资双方信息不对称的局面，提高与收益相关的信息的可信度，有利于投资者直接关注与企业整体业绩、未来发展空间和风险相关的信息。对债权人而言，相比于历史成本信息，他们更关注企业现行偿债能力和变现能力。而OCI 所反映的未来现金流信息可以提高他们对企业偿债能力的关注和了解。OCI 列报与披露的透明度越高，会计信息就更加切实可信，投资者等财务报告使用者就可以结合综合收益与净利润分析企业的全面收益情况，进而了解企业现在和未来的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业未来的发展前景和获利能力形成清晰的了解，提高决策的准确性。

二、列报与披露存在的问题

1.概念模糊

我国会计准则针对OCI 从报表项目的确定到单个报表的披露规范，再到会计科目分类和应用方面，都做出了详细具体的规定。然而，在概念界定方面仍然较为模糊。从企业会计准则可以看出，准则通过排除法定义OCI，导致相关的研究在概念上缺乏支撑，进而影响相关财务指标的建立，对内不利于企业根据财务分析结果整合资源，制定经营管理策略和发展策略；对外不利于各类债权人和投资者了解企业的情况。同时，OCI 缺乏明确的确认标准，容易导致该会计科目与其他会计科目难以区分，进而降低会计信息质量，损害报表使用者的利益。

例如，投资者在对长期股权投资进行会计处理时，如果采用权益法，则应根据除综合收益以外被投资企业所有者权益的变化调整其账面金额，并确认“资本公积—其他资本公积”。由于该项交易的影响直接计入资本公积，属于权益性交易的结果。权益性交易处置时相关资本公积通常不能转回。而长期股权投资终止使用权益法时，应将其全部转入当期投资收益。因此，两者的规则是互相矛盾的。此外，权益性交易通常发生于企业与所有者之间，而该交易不符合这一特性，并且该项交易的结果符合利得或损失的定义。如果影响其他综合收益，那么其后转回至损益也是顺理成章的。但是，准则规定该项交易的影响计入资本公积，这显然与其他综合收益的处理原则相悖。

究其深层次的原因，主要是OCI 和权益性交易的理论基础和实务操作标准不明确。因此，如何完善其他综合收益的定义与确认标准，还有待深入研究探讨。

2.提供盈余管理途径

盈余管理是指企业管理层通过修饰财务报表，调整企业收益，来达到获取个人利益的目的。OCI 的列报与披露在一定程度上可以弥补由此产生的信息质量问题。例如，当企业持有上市公司的股票并指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，说明该企业不以交易为持有目的，即该金融资产的处置时间是不确定的。即使期末股票的市价满足公允价值的要求，该类“损益”的不确定性也明显高于短期内被出售的交易性股票。如果将这类非交易性股票的价格变化在当期损益中确认，“公允价值”可能会被企业利用于盈余管理。因此，在后续计量时，按照规定该类金融资产由公允价值变动产生的差额不应计入当期损益，而应影响其他综合收益的金额；终止确认时，与交易性金融资产的处置差额计入投资收益不同，将差额确认于留存收益。这样透明化、科学化的披露OCI 有助于抑制盈余管理现象的产生。

虽然依据会计准则的规定披露OCI 在一定程度上可以抑制企业进行盈余管理，但是在企业经营环境出现不确定的情况下，OCI 的披露也为盈余管理提供了途径。例如，企业通过不断丰富持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具），利用其公允价值变动特性，积聚大量等待释放的OCI。当公允价值正向变动时储备利润，按需释放，厚积薄发；当公允价值反向变动时，吸收一定的系统风险，增强企业的抗风险能力。最后通过控制处置时点将以前年度积累的OCI 转入投资损益，更加安全地完成对利润的操控。可见，OCI 在企业盈利下降时，可以增加报告期内的收益；在亏损时，可为稳定利润、扭亏为盈做出贡献。

OCI 含有大量的潜在可实现收益，其公允价值变动属性以及核算范围的复杂性为管理者实施盈余管理提供了空间。同时，由于外部财务报表使用者对OCI 的重视程度不高，在关注企业经营成果时通常更在意利润表中列示的净利润项目。如果管理层对该项目的数字进行修饰，既不会影响当期损益，也很难被投资者发现。因此，管理者基于业绩压力通常将其作为操纵盈余的主要项目之一。适度的利用OCI 进行盈余管理，有利于增强投资者对企业长远发展的信心，进而稳定股价，便于企业以低成本的方式进行融资。而过度地将累积金额较大的其他综合收益转出，超出会计准则与相关制度的限制，不仅会导致企业经营状况无法真实反映，损害信息质量，影响企业长期发展，还会对投资者的决策产生不利影响。可见，披露OCI 为企业提供了新的盈余管理途径。

3.在利润表中的披露方式不合理

OCI 从资本公积中剥离出来，在所有者权益类项目下进行列报与披露，同时在利润表中应按照OCI 是否可以在达到一定条件后重分类计入损益分为两大类进行披露。相较于仅在所有者权益变动表中列式，披露于利润表中更能直接清楚地反映企业尚未实现的损益。尤其是未来可重分类进损益的信息，在一定条件下可能会对当期损益产生巨大影响。但是，OCI 在利润表中的披露方式缺乏合理性，不利于投资者深入地了解和分析。

一方面，OCI 与净利润虽然在同一财务报表中列示，但本质上是完全不同的。净利润与当期经营管理过程相关，反映已实现的利得和损失；而其他综合收益反映了未实现的利得和损失，包括与经营和管理过程中相关和无关的项目，如外币报表折算差额。因此，从利润表来看，构成“净利润”金额的报表项目代表了无风险的企业业绩；具有风险性的利得和损失则构成了位于“净利润”以下的其他综合收益项目。如果投资者对OCI 的了解不够，就容易对OCI 产生误解，低估其风险性。另一方面，当涉及OCI 的经济业务逐渐增多，企业在未来产生的利得和损失也会产生较大的波动。只有对企业的真实状况进行全面分析，信息使用者在决策过程中才不会被误导。而利润表的名称容易使他们产生净利润是本表终点信息这样的误解，进而忽视OCI 项目的数据，对利润表的信息产生片面的判断。

三、改进建议

1.完善与OCI 相关的准则

用列举法和排除法来界定OCI 都不能清晰地反映它的实质，相关准则制定机构应该结合我国的具体情况，将准则进行更新，如概念、范围、确认标准、进行重分类的原则和时间以及相关会计处理方法。同时，准则还应对会计人员的专业能力提出明确的标准，并要求他们定期参加能力测试与培训，学习OCI 的会计处理原则，防止出现诸如OCI 与权益性交易混淆的现象。

此外，准则制定机构可以将其他综合收益等项目纳入衡量企业财务业绩的框架，增加理论界和实务界对OCI的了解，提高内外部信息使用者的关注度，从而减少管理层利用OCI 操纵盈余的机会，促进资本市场健康发展。

2.规范盈余管理行为

盈余管理超出相关制度的限制，就会被视为利润操控，误导投资者，扰乱市场经济秩序。为了规范通过控制金融工具分类和处置时点操纵盈余的行为，除了OCI 的概念、范围、确认标准、进行重分类的原则和时间应该在相关准则制定机构中不断完善之外，还应当有更权威的机构在充分考虑资本市场和人民币币值浮动等条件下进行评估，确定其他综合收益项目的公允价值。这样有利于财务报告使用者清晰地判断其他综合收益的对应数据是否符合企业的实际情况，提高投资者对于所披露信息的信任度。另外，由于OCI 的最终实现有很大的不确定性，上市公司必须在增强风险管理能力、加强内部监管机制等方面做出调整改善。内部监管制度越严格，可用的信息就越多，管理层通过其他综合收益项目进行盈余管理的空间就越小，披露其他综合收益对盈余管理的影响就越明显。除内部监督外，相关监管部门在规范盈余管理行为方面应根据复杂多变的市场条件进一步加强对证券市场及上市公司的监管。

此外，在实际操作中，会计人员要充分理解OCI 的核算方法，保证财务报表之间钩稽关系的准确性，并基于盈余管理角度对与OCI 披露有关的信息做出充足的说明与陈述，以确保相关的OCI 信息是真实、完整和可靠的。在员工绩效考核时，可以增加与OCI 相关的指标的比重。同时，财务报告使用者除了关注净收益和每股收益，对OCI 反映的未来现金流信息也应给予重视。

3.修改在利润表的披露方式

投资者在决策时需要看清风险点与得利点才能减少损失，维护自身的利益。为了提高信息使用者对OCI 风险性的认识，相关会计人员应在出具财务报表前制定专项评估报告，并在利润表的编制过程中列示低风险、中风险、高风险等风险等级信息，提高投资者的风险意识。

其他综合收益作为综合收益的组成部分，与净利润一样，是衡量经营成果必不可少的指标。综合收益的出现使企业现实和未来的经济效益更直观地呈现在信息使用者面前。除了上文提到的会计准则制定机构制定与其他综合收益相关的财务指标，以逐步转变报表使用者紧盯利润而忽视企业净资产的变化外，将利润表的名称修改为“综合收益表”也有利于信息使用者了解企业的经营管理现状以及存在的问题，为企业的决策服务。

四、结语

其他综合收益科目有助于度量公允价值计量下潜在的风险因素和不确定事项。从报表项目的确定到单个报表的披露规范，该科目在准则的修订下不断完善。随着上市公司大量“未实现”收益的产生，该科目在应用过程中出现了概念模糊、提供盈余管理途径、在利润表中的披露方式不合理等问题。因此，本文建议相关准则制定机构应该结合我国的具体情况，将准则进行更新；在规范操纵盈余行为方面，应当要求权威的机构评估涉及公允价值确认的其他综合收益项目，同时增强上市公司的风险管理能力，并在加强内部监管机制方面做出调整改善，对相关会计人员给予重视；在利润表披露方式方面，建议设置其他综合收益表并提示风险等级，以便信息使用者了解企业的经营管理现状和存在的问题。只有完善其他综合收益列报与披露的方式，才能提供高质量的会计信息，支持会计信息使用者据此做出正确的经济决策。