王勇

从带给企业经济利益的角度来看，生物资产也属于企业资产，其同时满足和符合资产的定义和确认条件，即能带给企业一定的经济利益，并能够可靠计量。生物资产是以有生命的动植物为载体的资产，与不动产或现金形式的资产有所不同，企业在对生物资产的管理、利用上要采取特别的方式，尤其是在会计记录上，即有单独的一章对生物资产的会计计量进行规范。

生物资产按照使用状况大致可以分为三大类别，分别是：用于长期生产的生产性生物资产；短期或者一次性生产的消耗性生物资产，如被屠宰的动物；以及用于环保等目的的生物资产，因为具有明显的社会公益性，因而被称作公益性生物资产。而会计准则上关于生物资产的折旧方法，虽然早已有国际、国内的规范，但并不能完全反映生物资产的特性，以及企业对其的利用情况，因此，关于生物资产折旧的计提，还需进一步探索。

目前，对于折旧方法的选择，这类企业较多采用的是平均年限法、产量法、预计净残值率法、工作量法，但这些都不能完全反映生产的实际。因此有必要为生物性资产的折旧提出新的会计计量方法。这种方法不仅能反映企业的生产实际，更能反映生物资产的使用状况，通过新的方法来给企业和利益相关者提供更准确、更符合实际的经营信息。

平均寿命法

会计之所以会产生出折旧的概念，就是考虑到企业在长期经营中，一些长期资产不可避免地产生磨损或损失，为了符合生产经营的实际，准则中允许企业将折旧费用按照确定的方法进行分摊，因而分摊的期限，亦即折旧期限的确定非常重要。传统的生物资产折旧期限考虑它们的使用期限，一旦动植物不具有使用价值就不再折旧，然而随着企业经营生物资产的方式多样化，有学者提出以动植物的寿命年限作为折旧期限。其计算方法也非常方便，以动植物的折旧资产在确定的平均寿命年限内进行分摊。

用生物资产的平均寿命来折旧，可以方便折旧的计算，因为通常根据行业数据就可以确认，适用起来较为统一，易于实践，然而它的适用范围却相对狭窄。因为大多数生物资产还要考虑它们的生产能力，由此还应考虑在生物资产使用期限内计提折旧，只有对于那些经营特定的具有较高观赏性价值的生物资产的企业才更为适用。

与年限平均法相比较而言，二者的计算方法类似，只是折旧年限的判断上有不同标准，年限平均法所依据的期限是生物资产的使用寿命，一旦不再具有实际的生产价值，就不再计提折旧；平均寿命法则是以较为确定的生物资产的自身的平均寿命为折旧期限。笔者更赞同平均寿命法，因为较为符合生物资产的特点。不同于传统的固定资产折旧，固定资产因为只有使用价值，所以只需考虑它们的使用寿命。而生物资产不同，除了使用价值之外，还可以具有交换价值，如可供观赏的动植物，或是具有其他服务性用途的生物资产都不能单独以使用寿命为限。当相应的资产不具有实际生产能力之后，仍可以有其他价值，如观赏性，对企业而言，可以带来价值和效益的增长，而在生物资产的后续管理经营中，也不可避免发生一些费用，因此采用折旧的方式进行分摊符合实际。

平均胎次（茬次）法

生物资产的折旧也可以根据它的产量进行分摊，传统的产量法就是将折旧总额在总的产量上进行分摊，从而得出单位产量的折旧额，但是该方法较难操作，不能准确及时反映生物资产的变化，因而有学者提出了平均胎次（针对动物）或者平均茬次进行数量上的分摊。这种方法是指动植物在生产期内的最高产次或茬次。其折旧额的计算方法也相当简单，即应当折旧的资产价值与平均胎次或平均茬次之比。传统的产量法要求计算总的产量，因而导致期限非常长，而且忽视了生物资产本身的不稳定特性。动植物因为自身的特性，其生产受自身规律的影响，随着时间的推延，生产能力下降并进入衰退期。实际上，许多以生物资产经营的企业为了追求规模效益及利润的最大化，经营周期通常不会囊括动植物本身的寿命期限，而是采取提前淘汰的方式，一旦生物资产出现衰退现象，不再具有高产能力，就不再经营。因而，现代企业也越来越重视生物资产的最佳产次或最佳收获茬次，在人力和自然规律的合力下，使动植物具有最高的生产能力。

平均胎次或平均茬次实际是以动植物所能达到的最佳生产能力为分摊基础，而根据行业统计数据，许多特定的动植物的最高生产能力都有标准化的确定，因而适用起来比较方便。

与产量法相比较而言，平均胎次或平均茬次的分摊方法是对传统产量分摊法的有益补充，更加符合现代规模化、集约化的农牧业经营模式。产量法的分摊基础不是以动植物的最高产量为基础，而是在整个经营周期，甚至是动植物的寿命周期中的所有产量为基础，所以它要覆盖的期限特别长。产量法另一个缺点是，它不符合生物资产的实际特点。生物资产因为受自然规律的影响，随着时间的推移会出现衰退期，这几乎是不可逆转的，因而产量法所设想的总产量的连续性，甚至各期之间的产量可以进行动态转移是不符合实际的，比如后期的产量不一定能保证补齐之前减少的产量。

淘汰率法

当期折旧额的计算还可以折旧价值与折旧率为基础。只要确定了折旧率，当期的折旧额就非常容易算出。在生物资产中，折旧率具体表现为生物资产的淘汰率。计算方法是：折旧额＝应当折旧资产价值×淘汰率。

在生物资产的经营中，一大因素是自然生长规律，不是人力可抗拒的，因而动植物都有自己的繁盛和不可避免的衰退期，而企业为了提高资产的总体效益，考虑投入产出比，就需要将产出低于投入的那部分资产进行淘汰处理。淘汰的数量占总数量的比重就是资产的淘汰率，也被称为替换率、更新率或者采伐率，这主要源于不同的行业特点，如在牧草种植行业，淘汰率也被叫作倒茬率。虽然称谓上多种多样，但其本质一致，都是企业对生物资产的一种主动处理行为，淘汰掉不再具有生活能力的那部分生物资产。

淘汰率法的计算方法简单，只需要有确定的淘汰率就可以很快得出当期的折旧额，而淘汰率的确定也非常简单，通常有统一的行业标准，来确定某一类型的生物资产的淘汰率。它的不足之处在于，考虑的折旧因素太过单一，只有淘汰率，而忽视了产量因素，因而采用这一种分摊方法，不能反映出生物资产产量的信息 。

生物资产传统的折旧方法主要有平均年限法、产量法、净残值率法、工作量法等，但是随着经营方式的转变，越来越多的现代企业开始追求集约化、规模化效益，在饲养和种植技术上更加专业和标准，因而传统的折旧方法显得不合时宜，不能准确反映出生物资产的使用现状和企业的实际经营状况。为此，我们建议可以增加三种折旧方法来进行弥补，尤其是针对生产水平高的大型农牧企业，分别是平均寿命法、平均胎次法、淘汰率法。三者的计算方法都非常简单，易于实际操作，但也具有一定的局限性，并不能适用于所有企业，因而也不能完全取代传统的折旧方法，但却能成为传统折旧方法的重要补充。