安征
摘要：审计质量研究是审计领域的重点研究，本文在系统总结了有关审计质量定义的文献的基础上，又从审计环境和审计主体两方面综述了不同的因素是如何影响审计质量的，在此基础上对该类研究的未来热点进行了展望。
关键词：审计质量；影响因素；研究机会
一、引言
在现代经济社会中，投资者之所以决定投资于一家上市公司，往往并不是因为他们仔细阅读了这家上市公司的财务报表，而是因为比起花费时间在查阅财务报表上，选择注册会计师出具的无保留审计意见更省时也更具有说服力。[1]在一个完善的资本市场中，信息披露制度是最为基础的运行机制，而信息的鉴别又是信息披露制度中十分重要的一个组成部分。所以，如果注册会计师的审计质量遭到投资者的怀疑，审计活动就不能达到提高可信性这一目的，进而会损害资本市场的有效性。[2]
然而，近年来发生的一系列如宁广夏、科龙电器、绿大地等公司破产和欺诈行为，使得公众屡屡对财务报表的审计质量产生怀疑，这些丑闻让注册会计师面临着道德和发展危机，这促使我们对审计质量给予更高的关注。要提高审计质量，就必须对影响审计质量的因素进行全面的分析，所以本文将从多角度来整合影响审计质量的各种因素，并在此基础上提出相应的建议。[3]
二、审计质量的定义
在分析目前我国注册会计师的审计质量情况之前，首先必须理解什幺是审计质量以及审计质量是如何评测的。国外方面，DeAngelo（1981）从两个维度对审计质量进行了定义，即重大的会计错报必须能被查出并揭露，即审计质量=注册会计师发现问题的能力 注册会计师报告问题的能力，这一理论为后续研究奠定了基础。[4]美国审计总署（2003）认为，审计质量是指，“注册会计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露：（1）按照公认的会计原则进行表述；（2）不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报”。[5]
国内方面，冯均科（2002）提到审计质量可以从产品（报告）质量与工作质量两个方面理解；另外还应当从客户要求出发，考虑审计产品（报告）的质量；不应当将注册会计师行业准则作为唯一的判断审计质量的标准。[6]所以，结合国内外文献，我们可以将审计质量概括为，注册会计师按照审计准则，接受审计委托、制定审计计划、实施审计过程和撰写审计报告全过程的规范有效程度。审计质量应该包括审计报告以及执业过程两方面的质量，覆盖整个审计活动。[7]
三、审计质量的影响因素
由于在实际的审计工作中，影响其质量的因素是方方面面的，因此，在确定了审计质量的定义之后，我们应结合当前我国的审计现状从审计环境和审计主体两个方面来进行讨论。
（一）审计环境
1、法律准则环境的影响
刘峰，许菲（2002）认为，在我国目前需求相对无效的市场条件下，低风险的法律制度在一定程度上导致了我国上市公司的审计质量较低。另外，由于我国相对较低的执业风险，“五大”国际会计师事务所也会因此降低其审计质量。[8]刘更新（2010）认为如果法律标准的不确定性越大，注册会计师师就越可能提供低水平的审计质量；反之，如果审计准则越规范，注册会计师提供的审计质量水平将会越高。[9]
由于我国目前的法律制度对于审计主体违规责任的约束力较弱，违规成本较低，因此只有极小的可能性获得追偿。所以，在审计市场竞争条件下，法律监督并没有起到应有的作用，再加上较低的违规成本使会计师事务所和被审单位漠视了审计法律意识，也忽略了审计风险的客观存在，因而让审计质量不如预期。[10]
2、市场供求环境的影响
刘峰（2002）和蔡春（2008）二人都认为，从整体上看，我国审计市场并不需要高质量的审计，主要是因为聘请高质量审计师的成本要大于收益[11-12]。刘桂良（2008）和高霖宇（2008）发现，审计市场集中度和审计质量有着正相关关系[13-14]。
在市场经济条件下，由于经济体制的局限，致使没有一座合理的利益桥梁将被审单位、会计师事务所和审计报告使用者三方连接起来，从而导致审计质量无法保障。总的来说，被审单位宁可选择有利于自己的审计服务，也不愿意选择提供高审计质量的会计师事务所，审计报告的使用人也无法保障审计质量。
（二）审计主体
1、会计师事务所组织形式的影响
会计师事务所的组织形式对审计质量有着十分重要的影响。李若山（2003）、赵保卿（2003）认为，从组织形式来看，合伙制会计师事务比有限责任制更有效[15-16]。合伙制的会计师事务所中的各个合伙人共同承担风险，对会计师事务所的债务承担无限连带责任，所以，各个合伙人对审计质量及风险都比较重视，能够保证相应的审计质量。而有限责任的会计师事务所是以其出资额为限承担相应的债务责任，这种方式减少了风险责任对职业行为的限制，也弱化了注册会计师自身的责任，不能从根本上保证审计质量。
而事实上，对会计师事务所组织形式对审计质量的影响这一研究的结论并不一致。从理论上看，承担无限责任的会计师事务所的审计质量应该高于承担有限责任的会计师事务所，但由于我国法律制度以及会计事务所内控的不完善，使得实际与理论相背离。当前，我国会计师事务所正在推进特殊普通合伙制改制，这类会计师事务所的组织形式与审计质量之间的关系则是未来研究的重点。
2、会计师事务所规模的影响
与会计师事务所组织形式对审计质量的影响结果相同，对于会计师事务所的规模对审计质量的影响研究，结论也并不一致。
章永奎（2002）和漆江娜（2004）[17-18]等都认为，与小事务所相比，大事务所的管理更完善，对个别客户的经济依赖程度低，还会对员工进行专业的后续培训。所以，大型会计师事务所有更高的审计质量。吴水澎（2006）将事务所抑制公司管理当局盈余管理的能力定义为审计质量，利用2003年A股上市公司的数据发现，“四大”会计师事务所的审计质量高于国内“十大”，国内“十大”会计师事务所的审计质量高于国内非“十大”。[19]
但是，刘成立（2008）却发现，我国会计师事务所的规模与审计质量之间并没有一致的关系，他认为规模大的会计师事务所多数是通过合并形成的，事实上并没有真正的提高审计质量。[20]郭照蕊（2011）也发现，在我国实行新会计准则和新审计准则之后，“四大”的审计质量与“非四大”并没有明显的差别，甚至在个别年度，“非四大”的审计质量比“四大”还要高。[21]
3、会计师事务所任期的影响
与前两个因素相比，关于会计师事务所任期对审计质量影响的研究结论更为复杂。
第一种观点认为，审计任期越长，审计质量越低。罗党论（2007）发现，审计师任期与审计质量为负相关。会计师事务所任期的增加会使得其与上市公司管理层的关系更为密切，这无形中会影响注册会计师独立、客观、公正的职业态度。除此之外，还可能使得审计师对自己所采用的审计模式和客户的会计系统形成思维定式，即过分依赖之前的工作成果，无法接受新的审计方法[22]
第二种观点认为，审计任期的增加并没有降低审计质量。夏立军等（2005）以出具非标准无保留审计意见的可能性代表审计独立性，利用我国证券市场1993-1996年间可能具有盈余管理行为的公司为样本，最终研究发现事务所任期的增加并没有损害审计的独立性。[23]
第三种观点认为，审计任期与审计质量并不是简单的线性关系。陈信元，夏立军（2006）以2000-2002年间获得标准无保留意见的上市公司为样本，得出的结论是，审计任期与审计质量成倒U型关系，其拐点为6年。[24]
四、审计质量研究现状及研究展望
（一）审计质量研究现状
学术界自20世纪80年代以来，已经从多个方面分析了审计质量的定义及其影响因素，并取得了大量成果，但仍有许多不足。首先，对审计质量影响因素的研究不够全面，这些研究大多停留在个别要素的实证研究阶段，而对这些要素的环境背景以及这些要素之间相互关系的研究比较少，甚至对同一个因素与审计质量的关系都能产生截然不同的结论。
其次，没有深入到某些特定行业或特定领域去研究审计质量的影响因素，使得在这些行业和领域的纵向数据为空白，再加之我国上市公司的会计信息失真十分严重，这些实证研究得出的结论是否一定具有指导意义和现实基础还有待检验。
最后，许多研究没有实际结合我国国情，直接照搬国际做法。对于非审计服务和审计质量的关系，萨班斯法案规定执行上市公司的注册会计师不能提供会计记录、评估业务、精算业务等非审计服务，可在我国，则应该大力发展非审计服务。[25]
（二）未来研究展望
首先是继续研究审计的影响因素，以新兴市场经济为背景，比如制度、文化等，并考察这些因素对审计质量的影响。现阶段，政府对市场的干预较深，注册会计师与企业属于风险共担者，注册会计师获得的政府支持与保护程度与企业获得的政府支持与保护程度相同。我们有理由认为，注册会计师的执业风险判断会受到企业政治关系的影响，进而影响审计质量。
其次是研究特定行业领域内审计质量的影响因素，针对不同类型的行业，分析其审计质量的影响因素。另外，要从审计市场需求和制度安排方面进行经济学理论分析。在我国的资本市场上，审计往往不是一种自发的市场需要，而是政府管制机构遵循国际惯例的结果。由于我国审计市场是基于买方的市场，市场对于高质量审计服务的需求明显不足，这在很大程度上导致注册会计师只能通过满足市场需求来生存，那就是降低审计质量。最后，也可以考虑从行为心理学的角度来研究审计行为对审计质量的影响。[26]
参考文献：
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