张晓阳(中国社会科学院研究生院，北京 102488)
一、税收那些事
1.税收的前世
《世界大百科事典(第2版)》(平凡社)中对“国家”所下的定义是这样的:“一定の境界线で区切られた地縁社会に成立する政治组织で、そこに居住する人々に対して排他的な统制を及ぼす统治机构を备えているところにその特徴がある。”［1］“地縁社会”这个词用的不错，国家就是在这种基于地理联系的区域内用边界线区隔起来所形成的政治组织，它通过统治机构针对居住在其中的人进行统治，因而这种统治具有“排他性”。作为一个组织系统，国家的基本职能就是调整和平衡其内部的社会利害关系，维护社会的秩序与稳定。为保证对内对外职能的正常行使亦即整个组织系统的正常运转，国家需要资金的支撑。大卫·休谟(David Hume，1711—1776)在《人生论》中提到，“某些对每个人都有益的事情，却不能由个人来完成，而只能通过集体行动来完成。”约翰·穆勒(John Stuart Mill，1806-1873)认为:“政府的职能就是保护人身与财产安全，铸币，铺设道路，建灯塔，勘测土地和海洋……。”正如这些前代学者所表达的意思一样，对于国家而言，保卫主权和国人的安全、生命权属于重要的职责，而作为国中之人，在享受国家提供的各项权利保障的同时，向国家提供必要的支持也就成了相应的义务。支持的一种核心体现形式便是税收。国家的起源甚为古老，因此，税收的历史也同样源远流长。早在公元前2500年前，古埃及古王国时期就已经有了完整的征税系统。在中国，南宋人罗泌所写《路史》中记载有“神农之时，民为赋，二十而一”的传说。根据《国语·齐语》中的记载，管仲曾向问政于他的齐桓公提出过“相地而衰征”的建议。韦昭对此注解说，“相，视也。衰，差也。”由此可知，所谓“相地”就是审查土地的好坏及其出产产品的质量。“衰征”，就是按照等差来进行征税，这是一条历时久远的财政政策。《左传》“宣公十五年秋，初税亩。”则是鲁国正式对耕地实施征税的一项记载。
中国历史上对于税赋的名称很多，比如“贡纳”、“租庸调”、“厘金”等等都是某种税赋的称呼。对于赋税，日本的权威辞书《日本大百科全书》(小学馆)“租税”条中将其定义为“国家あるいは地方公共団体が、一般的経费に充当する目的で、直接的に対価を提供することなく、财政権に基づいて强制的に赋课·徴収する金銭またはほかの形态の财をいう。税、税金などともよばれる。”［2］这个定义告诉我们这样几个要点:a.征税主体是国家或地域性的公共团体b.征税这个活动之所以能实现，凭借的是(行政)强制力，而且税金是无偿获得的c.征税目的是为了给国家提供赖以运行的资金d.所征的税除了金钱以外还可以是其他形态。对应d项，我国古时就有徭役这种以付出体力、劳力来赋税的形式。在古代，有时在租税改革时，也会有以“力役折钱”的方式，以税收来取代应该付出劳力的义务，这时虽然是以“徭”或“役”为名，其实仍为税赋。有时也会有临时因为军费开支较高而课征新税，则会以“某饷”为名，这本质也是税赋。历史上着名的“一条鞭法”“均田制”也都是与税收相关的政策制度。
2.税负转嫁与税负归宿
所谓税收的转嫁:指的是纳税人在缴纳税款后，通过经济交易将税收负担转移给他人的过程;而税收的归宿，则是指税收负担经转嫁后最终的归着点或税收转嫁的最后结果。税收的转嫁有多种方式，一般包括前转(纳税人将其所纳税款顺着商品流转方向，通过提高商品价格的办法，转嫁给商品的购买者或最终消费者负担)、后转(纳税人将其所纳税款逆商品流转的方向，以压低购进商品价格的办法，向后转移给商品的提供者)、消转(纳税人通过改善经营者管理或改进生产技术等措施降低生产费用，补偿纳税损失，从而使税收负担在生产发展和收入增长中自行消失，不归任何人承担)。在土地等能产生长久收益的资本品的交易中，可能出现向后转嫁的一种特殊形式——税收资本化(税收资本化与一般意义上的后转不同之处是将累次应纳税款作一次性转嫁，即纳税人以压低资本品购买价格的方法将所购资本品可预见的未来应纳税款，从所购资本品的价格中作一次扣除，从而将未来应纳税款全部或部分转嫁给资本品出卖者)。在生产成本递减、产品销量或价格尚有提高的趋势、生产技术方法尚有发展与改进的余地，税负不重等情况时可能出现消转。除了前转、后转、消转等方式外，还有混转(纳税人将自己缴纳的税款分散转嫁给多方负担，又叫散转)、旁转(纳税人将税负转嫁给商品购买者和供应者以外的其他人负担)等税负转嫁方式。
简单地说，正是由于人们都希望获得尽可能多的收益而承担尽量少的税负，因此才产生了税负的转嫁，而税负的最终承担者则成为税负归宿。按照西方财政学的理论，税收活动的过程整体上大概是这样的:政府课税→纳税→转嫁→归宿。税负转嫁与归宿很大程度上体现的是供需两种力量在弹性上的博弈，供需弹性是影响税负转嫁最直接的因素，也是决定商品课税转嫁与归宿的关键因素。(当然，市场状况、供需弹性、成本变化、税收种类、有无未实现盈利以及政治管辖范围等因素也都可能影响到税负转嫁)。法律上的税负归宿只有一个(法律规定的纳税人)，而实际经济上的税负归宿则可能是一个、两个或更多，也就是说，存在税负从法律上的税负归宿转移过渡到经济上的税负归宿的可能性，法律上的税负归宿也就不一定是实际中真正的税负归宿了。税负最终由谁负担、负担多少则由博弈的结果决定。
税收究竟由谁负担的问题，这个看似简单的问题实则隐含着太多需要考量和权衡的细节，关系到国计民生，古往今来不知难倒了多少政策制定者。广为人知的经典案例是曾发生在美国的一个针对奢侈品征税的故事:1990年，美国国会决定对游艇、私人飞机、珠宝、皮革、豪华轿车等奢侈品征收新的奢侈品税。征收这项税金的初衷本是向直接消费这些奢侈品的富人收税以便补贴低收入者，颇有些“劫富济贫”的公平正义色彩。但是真正实施后，这项看似合情合理的财税政策没有遭到富人反对，却反而遭到生产这些奢侈品的厂家和工人的反对，而他们中的很多人恰恰正是这项政策希望扶助的低收入者。迫于压力，美国国会在1993年取消了这种奢侈品税。之所以会发生故事中这戏剧性的一幕，究其原因就是当时的美国国会没有认识清供需弹性以及税负归宿的问题。当决定对一种商品进行征税时，这种税收究竟是由生产者负担还是消费者负担，需要考量的核心要素就是这一商品的供需弹性。供给(需求)弹性就是某一物品价格变动所引起的供给(需求)量的变化程度，规律就是:一种商品需求越富有弹性而供给越缺乏弹性，税收就主要由生产者承担，需求越缺乏弹性而供给越富有弹性，税收就主要由消费者承担。说白了，就是“哪方弹性强，哪方就占便宜”。游艇这类奢侈品正属于需求富有弹性而供给缺乏弹性。这是因为，这类商品并非生活必需品，而且替代产品多。当这类商品由于税收而提高价格时，消费者可以用国外旅游、盖更大的房子、打高尔夫球这类同样高档的消费来替代。即使没有合适替代品，不消费这类奢侈品也可以把钱作为遗产留给后人。所以，当价格上升时，需求量大幅减少，需求富有弹性。但生产这类商品的企业短期内难以转产其他产品，供给缺乏弹性。税收实际上落到了生产者身上。这样一来，生产这些奢侈品的厂商就面临着承担税收、被动减产、商品降价等多项生产困难，甚至不得不解雇工人降低成本。所以，这些本来被设计为帮扶对象的人们反而被计划帮扶他们的政策所害，可谓“张三挨打李四痛，本为救助反被坑”，供方反对呼声的涌起也就不足为怪了。
看过了国外历史上的例子，让我们再转回到国内当下的二手房地产市场看一看。由于供不应求，国内的二手房市场一直是卖方市场，因此各种税负多年以来一般均由买方来承担。而且，通常买卖双方会在交易合同中约定营业税、个税等交易成本由买方来承担。因此，如果在这样的市场供求关系并没有发生转变的情况下，出台政策明文禁止这项约定的话，就可能促使卖方将税负成本转嫁到价格之中，最终仍将由买方承担，这也将无形中推动房价上涨，而上涨的房价将会产生更多的营业税和契税等，从而陷入一个恶性循环的怪圈。所以，如果希望通过制定政策来禁止当下二手房市场中税负转嫁情况的话，在现实中执行、实施起来恐怕也并不容易。
当然，例子不胜枚举。通过比较和分析，我们就可以发现，对生活必需品和对奢侈品征税时所发生的税负转嫁情形是不同的:如果所课税的商品是生活必需品(或不易替代的产品、用途狭窄的产品或耐用品)，由于人们对这类商品的需求弹性较小，因此消费者将在税收的转嫁中处在不利的地位上，政府所征收的税收会更多地向前转嫁，落在购买者身上;而当所课税商品属于奢侈品(或易于被替代的产品、用途广泛的产品或非耐用品，由于人们对这类商品的需求弹性较大，因此消费者将在税收的转嫁中处在有利地位上，政府所征收的税收会更多的向后转嫁或不能转嫁，税负就会落在生产要素提供者或者生产者的身上了。
对于政府来讲，研究好税负的转嫁与归宿是建立合理税制的前提。而作为企业而言，创造最大收益是企业的第一要义，谁都想多盈利，谁都想将税负转嫁出去，让自己少负担税金。直接税不能或不便于转嫁，间接税可以转嫁，至于能否转嫁得出去，譬如一场“斗法”，谁能如愿恐怕就不一定了。
二、税收与公共经济
1.税收与公共收支
公共收入(public revenue)，也叫做财政收入或政府收入，是政府凭借公共权力向企业、家庭等非公共部门筹集的一切货币收入。公共支出(public expenditure)就是公共财政的支出，是政府为市场提供公共服务所安排的支出。无论是公共收入还是公共支出，其根本目的都是实现国家职能，保障国家发展。通俗地说，如果把公共收入叫做“攒钱”，那幺公共支出就是“花钱”。公共收入是国家筹集资金的方式，除了税收，国家还可以通过公债、政府引致的通货膨胀、捐赠、规费、使用费等形式取得公共收入。但是，税收具有强制性、无偿性、固定性特点，因此，对于国家而言，税收自然地成为公共收入的一大基本来源和一种基本保障。
《大英百科全书》(Encyclopedia Britannica)在介绍税收时，介绍说(taxation条):“Taxes are levied in almost every country of the world，primarily to raise revenue for government expenditures，although they serve other purposes as well.”［3］税收几乎存在于世界上所有的国家中，这足以说明税收之于国家的极端重要性。在中国，根据财政部网站资料，中国目前共有19个税种。它们是:1.增值税、2.消费税、3.营业税、4.企业所得税、5.个人所得税、6.资源税、7.城镇土地使用税、8.土地增值税、9.房产税、10.城市维护建设税、11.车辆购置税、12.车船税、13.印花税、14.契税、15.耕地占用税、16.烟叶税、17.关税、18.船舶吨税、19.固定资产投资方向调节税(从2000年起暂停征收)。(原载于2010年12月17日的《南都周刊》)。这些税金为国家的正常运转提供了强有力的支撑与保障。
2.税收与政府干预、规制
税收是公共收入的主要方式。古今中外，经济学家们在不同的历史发展时期和不同的经济背景下，提出过很多税收原则，比如威廉·配第的“公平、简便、节省”的原则、亚当·斯密的“平等、确定、便利、最少收费”原则等，可以说，税收原则总是同特定的经济社会发展状况密切相关的。在现代国家，除去提供政府用度来源外，税收还是一种重要的经济杠杆，在调节收入分配、促进资源配置、促进经济增长等方面起着无可替代的作用。正是由于税收的重要地位，对税收及其政策进行政府干预和规制才显得尤为重要。我们应该记住，亚当·斯密提出的“看不见的手”，但同时也要记得，约瑟夫·斯蒂格利茨所说的——“政府和其他机构必须巧妙地对市场进行干预，以使市场正常运作”，“政府干预的主要作用就是弥补市场失灵。”
比如，政府可以通过税收这一工具干预经济，对市场需求进行管理。凯恩斯就提出过国家可以采用“货币政策”、“财政政策”，以刺激“有效需求”的国家干预思想。现实中，在有效需求不足的情况下，政府可采取扩张性政策，减少税收，鼓励厂商投资，同时增加政府投资、消费等支出，刺激有效需求;在通货膨胀条件下，则采取紧缩性政策，增加税收，减少政府支出，减少有效需求，通过采用不同的税收政策配合一系列货币政策对经济进行有效干预和调控。
3.税收与公共选择
很多经济问题其实也是政治问题。《孙子兵法·作战篇》中这样写道“善用兵者，役不再籍，粮不三载，取用于国，因粮于敌，故军食可足也。国之贫于师者远输，远输则百姓贫;近师者贵卖，贵卖则百姓财竭，财竭则急于丘役。力屈、财殚，中原、内虚于家，百姓之费，十去其七;公家之费，破军罢马，甲胄矢弓，戟盾矛橹，丘牛大车，十去其六。……故兵贵胜，不贵久。”行军作战，物资粮饷是军备问题，是经济问题，同时也是政治问题;治世治国，很多经济问题同样会对政治产生极大影响。税收作为财政的关键一环始终在国计民生中扮演着举足轻重的角色，不仅关乎国家经济命脉，也关乎公共选择。
这是一个来自美国的典型案例:美国前总统乔治·赫伯特·沃克·布什(老布什)擅长政治问题的处理而对经济政策问题并不那幺擅长。上任伊始，经济政策就令老布什感到头疼。“1990年，美国联邦财政赤字已经达到了2200亿美元，是1980年时的三倍之多。当时的共和党人希望通过削减政府开支的方式来减少赤字，但当时控制国会的民主党人则倾向于借助增加税收来实现这一目标。受制于占据国会多数的民主党，老布什不得不选择提高税收，但这一决定不仅激怒了众多共和党内部的人士，也让诸多选民大失所望。因为在1988年的共和党全国大会中，为了确保获得总统候选人资格，老布什曾在演讲中明确宣称“听好了，我绝不增税(Read my lips:no new taxes)”。正是因为他对这一承诺的背弃，在1992年大选中，老布什被竞争对手狠狠地“踢出了白宫”。“根据《纽约时报》当时进行的一项调查，大约有六分之一的选民因为老布什的食言而把票投给了克林顿。”
鉴于经济上暂时的不景气，1992年美国总统大选中，作为竞争对手的民主党候选人比尔·克林顿则极为战略性地选择了“笨蛋，重要的是经济”这样宣传口号，直接刺向老布什政府在经济方面的软肋。“最终，在参与1992年美国总统大选投票的选民中，只有37.4%的选民把票投给了谋求连任的老布什，而这一得票率也是自1912年以来最低的。”
由此，税收之于公共选择的影响可见一斑。当然，有学者指出“税收决策也应当通过公共选择加以进行”，这在本例中也得到了一定程度的体现。
三、税收与公共幸福
1.古代赋税及规律
孔子“苛政猛于虎。”如果按照儒家的主流思想，在古代，中央政府的经济作用就应该主要限于两点，一是参与分享一部分生产中比较固定的经济所得，另一部分是防御外患、保持国内安定以便保证下一年的再生产。当然，在古代，也有很多对于不作为的经济管理方式的反对声音，譬如王莽与王安石的“改革”与变法，也正是“为了摆脱经济中的消极无为状态”而利用了“支撑帝国制度的儒-法思想混合体中较为活跃的法家体系”的例子。有学者认为“清王朝是中国历史上少有的实行“轻徭薄赋”的朝代，它在长时间里实行低税率政策。”究其原因，《剑桥中国晚清史》指出，“极为保守的清朝也许是特别难以摆脱经济上的消极无为的状态的，因为它一直感到自己是异族，所以决心通过维护儒家的正统来证明自己统治的合法性。”［4］
在古代中国，历朝历代的赋税思想大体上比较倾向于轻徭薄赋，但是在实际赋税制度的实施过程中却时常有“反其道而行”的情况出现。对此，有学者提出了古代中国税赋现象的三大规律:“一是王朝中期暴增律。随着王朝周期性始末兴亡的变化，赋税制度总是初期轻徭薄赋，中期诛求无度，结果‘民力殚残’。二是官吏层层加码律。百姓承担的赋役捐税的名目和数量，常常会由官吏机构由上向下逐级递增，层层加码。三是非法转正律。明末思想家黄宗羲曾指出，中国历代的赋役制度改革总是将旧的苛捐杂税归并统一征收，以图减少加派之弊。但是改税以后随着统治者贪欲的增长，又会生出新的名目以加派赋役。(清华大学历史学教授秦晖也称这种现象为‘黄宗羲定律’。)”对于古代赋税之苦，从孔子的“苛政猛于虎”，到杜甫的《石壕吏》、柳宗元《捕蛇者说》中的“孰知赋敛之毒有甚是蛇者乎”，到历朝历代的大量文献典籍之中，都不乏感性而真切的记录与反映。《汉书·昭帝纪》中写道，“海内虚耗，户口减半，光知时务之要，轻徭薄赋，与民休息。”就记载了当时的汉代统治者和大臣(霍光)了解到当时政务的要害，就减轻赋税、减少劳役，让黎民百姓休养生息的情况。
2.“税负痛苦指数”
美国《福布斯》中文版在2005年7月刊上提出了一个概念，税负痛苦指数(TaxMiseryIndex)，期刊封面上的标题是“税务世界:扁平并快乐着”。这项指数是根据各地的公司税率、个人所得税率、富人税率、销售税率/增值税率，以及雇主和雇员的社会保障贡献等数据计算得出的，指数越高就意味痛苦程度越高。
针对这项指数和排名，学者们展开了很多的讨论，对这项指数及其计算方法持怀疑、抗议、否定态度的人士也不在少数。对于这项指数是否科学、准确、客观，我们在此不予置评，但有一点是肯定的，那就是:“他山之石，可以攻玉。”——这项指数的提出对于我们更深刻地认识和把握税负现象提供了一个新的角度。我们可以将这项指标作为一种参考，对照实际进行反思，从而更好地处理相应的实际问题、改进和提升现有水平，这种学习与借鉴应当是不无裨益的。
3.纳税人的幸福愿景
无论是古代所研究的如何轻徭薄役，还是现代世界各国所力图实现的不断趋于完善的税收制度，说到底，都是在不断追求一种愿景，力图不断地向着真正合理、公平、公正的理想目标接近，体现的是人们对于幸福生活的一种追求。经济学是一门以资源的稀缺性和有效利用资源为基本思想的学问，人们对幸福的追求与经济学的理想是殊途同归的。经济学中有一个富于人文关怀和田园牧歌式理想的概念——帕累托最优(Pareto Optimality，也叫帕累托效率Pareto Efficiency)，它描绘的是一种资源分配的理想情形，对于固有的一群人和可供分配的资源而言，不同分配状态的切换不仅没有使任何人的境况变坏，反而能使至少一个人生活的更好，营造出一种被更好生活品质泽被的幸福氛围。有学者索性将“帕累托最优”誉为“公平与效率的‘理想王国’。”其实，税收或许也可以被看做是一种外部性，当税收完全产生出正能量时，税收制度的完备先进性及其给予人们的幸福感也就自然得到了体现。
明朝开国功臣刘基在其诗《田家》中写道:“租税从何来，官府宜爱惜。如何恣刻剥，渗漉尽涓滴。”诚然，这首诗反映的是对古代统治者对于百姓压榨的腐败现象，告诫当时的统治者要爱惜百姓来之不易的血汗钱，好好用在兴邦治国的正途上，不要为一己私欲肆意挥霍，“取之尽锱铢，用之如泥沙”。但事实上，如果把这首诗的基本精神放到现代世界中来看，也是有一定道理的。对于各国纳税人而言，如何保证由千千万万个像自己一样的纳税人所缴纳的税金汇集而成的资金得到最为有效、合理的运用，自己能否以及能够在多大程度上享受到相应的公共产品等等问题，就是他们最为关切的。说白了，这里纳税人的心理是，交税没有问题，但是一定要告知这笔钱是怎幺用的。比起纳多少税、“痛苦感”有多强等方面，广大纳税人更关心自己的钱是怎样被花的，是否合理，是否有效用在公共事务上，是否给自己的生活带来福利，带来了多少福利和改善等等。这恐怕也是各国民众要求政府政务公开、我国群众关切并希望公开“三公经费”(政府部门人员因公出国/境经费、公务车购置及运行费、公务招待费)、教育·医疗·养老福利及公平性问题受到广泛关注的一个重要原因。福利，说到底是生存质量的问题，能否衣食无忧，享受公平优质的教育、医疗、养老等社会福利，作为一个普通人、纳税人，这些或许便是幸福大门的入口了。
“每一个人对这(某)种产品的消费并不减少任何他人也对这种产品的消费。”——这是着名经济学家萨缪尔森所为纯粹公共产品所下的定义，读后，让人不由得在心中产生一幅人人都被福利之光普照的温情画面，与美国开国文献《独立宣言》(The Declaration of Independence)中那句着名的“我们认为下面这些真理是不言而喻的:人人生而平等，造物者赋予他们若干不可剥夺的权利，其中包括生命权、自由权和追求幸福的权利。(We hold these truths to be self-evident，that all men are created equal，that they are endowed by their Creator with certain unalienable Rights，that among these are Life，Liberty，and the pursuit of Happiness.)”似有着异曲同工之感。抛开政治国别、宗教信仰、意识形态与民族情感等方面因素不谈，追求幸福可以说是世界上大多数普通人的共通本性和共同愿景，而经济学所追求的目标和精神在某种程度上也确实与人们的这一美好愿望不谋而合。
现代的“经济”一词从意义上讲其实是个舶来词，是近代日本仿照欧美的概念用汉字材料造出来的，“经济”在中国的意思本是“经邦济世”，似乎也恰好符合了古代中国儒家知识分子那种“修齐治平”的政治理想与使命。税收是国家的动力和命脉，财政学与公共经济学是经世致用之学，税收之于公共经济及其各个部门组分，宛若一根竹签和它所穿成的糖葫芦，互相联系，相互作用，密不可分。真正研究和处理好税收问题，发挥国家职能，给予民众幸福，无论于国于民都将是功德无量的。
［1］世界大百科事典［DB/OL］.东京:平凡社，2015.
［2］日本大百科全书［DB/OL］.东京:小学馆，2015.
［3］“Taxation”Encyclop dia Britannica.Encyclop dia Britannica Ultimate Reference Suite.［M/CD］Chicago:Encyclop dia Britannica，2012.
［4］费正清，刘广京，中国社会科学院历史研究所编译室.剑桥中国晚清史.北京:中国社会科学出版社，2006.
