摘 要：对于注册会计师而言，独立性是审计的灵魂。在社会经济迅速发展的背景下，审计的独立性是注册会计师必不可少的重要品质。现如今在某些不利因素的影响下，由于某些注册会计师审计独立性缺失进而引发一系列舞弊案件的发生。唯有保证审计过程中的独立性，才能有效减少因独立性问题带来的会计信息失真问题。本文从注册会计师独立性的理论基础出发，对我国注册会计师审计独立性缺乏的成因进行分析，并提出了加强注册会计师审计独立性的相应对策。
关键词：注册会计师审计 独立性 自身素质 会计师事务所 外部环境
中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）04（a）--03
如今，审计已经呈现出众所瞩目的趋势。独立性作为审计的本质特征是保证审计工作顺利进行的必要条件和前提。注册会计师审计能够形成和发展，是因为注册会计师审计企业管理层编制财务报表时坚持独立性并对审计提出客观公正的评价，从而为那些财务报表使用者做出科学正确的决策打下坚实的基础。
对于审计工作而言，独立性是保证审计成功与否的必要前提。由于外部体制机制和会计师事务所及注册会计师自身的因素，导致目前在注册会计师行业也存在着诸多问题。其中，最为突出的就是独立性的丧失而导致的审计失败。在这一问题驱动下，无论是对社会经济秩序，还是注册会计师行业的发展带来了巨大的负面影响。由此可见，加强注册会计师审计独立性研究具有重要的现实意义。
1 注册会计师审计独立性理论基础
1.1 注册会计师审计独立性
我国注册会计师审计准则的颁布要求我国注册会计师从业必须具备独立性。《中国注册会计师职业道德守则第1号》规定了注册会计师在执行审计和审阅业务时，从实质和形式两方面保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。
1.1.1 实质独立
实质上的独立是指开展审计工作过程中，公正执业，依法独立行使审计监督权。注册会计师要作为一个独立的个体开展审计工作，自觉抵制各种干扰做出职业判断。
1.1.2 形式独立
形式上的独立是指注册会计师的身份独立于被审计单位，与被审计单位之间不存在任何因经济利益来往、人员密切关系等因素导致的影响注册会计师做出独立的职业判断的情况。只有同时具备了实质上的独立和形式上的独立才能真正做到审计的独立性，为开展审计工作奠定基础。
1.2 独立性是审计的基本特征
审计业务最关键的基本特征就是独立性，独立性从根本上决定了审计的权威性。独立性具体应当贯彻于以下三个方面。
1.2.1 人员独立
人员独立指注册会计师的身份独立于被审计单位。注册会计师与被审计单位之间不存在任何经济利益往来、密切关系等不利因素影响注册会计师做出独立职业判断的情况。
1.2.2 组织独立
组织独立是指审计机构必须是独立于被审计单位的外部机构。要求审计机构不仅独立于被审计单位和委托人，还要独立于其他的行政组织机构，这样才能有效进行经济监督。
1.2.3 经济独立
审计机构应该保证足够的经费维持审计的进行，使审计主体的经济来源独立于审计客体。注册会计师能够自主地从事审计工作，不受审计单位的制约。这是保证组织独立和人员独立的物质基础。
1.3 加强注册会计师审计独立性的意义
注册会计师审计在经济生活中的作用得到广泛的关注与重视。独立性是注册会计师审计存在和发展的基础，也是维护社会经济秩序、商业正义的重要防线。若是注册会计师不遵守独立性出具虚假审计报告，审计便失去了意义。只有高度保证审计独立性才能实现对财务报表信息可靠的输出，才能为社会创造经济效益。由此可见，注册会计师要赢得公众的认可，就必须坚持独立性原则。
2 目前我国注册会计师审计独立性的表现
在现代环境背景下注册会计师审计独立性的效果远远低于期望值。会计师事务所之间的不当竞争愈发激烈。例如，审计收费的多少由被审计单位之间协商决定。会计师事务所担心某一客户的流失从而降低审计收费标准，甚至是低于审计成本收费造成了经济上的不独立。
注册会计师行业高素质人才短缺，部分注册会计师为了赢得利益拉近与客户之间的关系，与客户共同作假帮助被审计单位逃脱责任不惜违背职业道德规范相应的原则。再加上监管力度不严助长了注册会计师的违规操作，造成人员上的不独立。
部分会计师事务所没有稳定的经济来源，只依靠固定几家与被审计单位进行经济往来，长此以往便进入到被审计单位的经济活动中，产生一种亲密合作关系和较强的依赖性。部分会计师事务所为了获得更多的收益，往往会听命于被审计单位管理层。在实施审计过程中往往忽视了应有重视程度，对执业过程中出现的问题视而不见，听而不闻，造成组织上的不独立。
上述三个方面的不独立导致我国目前注册会计师审计的真实性得不到保障。因此，想要加强我国注册会计师审计的独立性，对独立性缺乏的成因进行分析是必不可少的一环。
3 我国注册会计师独立性缺乏的成因分析
即使中国注册会计师职业道德守则对注册会计师审计作出了规定和指导，但是目前我国注册会计师审计造假案件也时有发生。其缺乏独立性的原因具体表现在以下三个层面。
3.1 注册会计师层面
3.1.1 注册会计师执业素质有待提高
注册会计师执业素质包括知识水平和职业道德两个方面。
一是就专业知识而言，目前面对日新月异的会计法律法规，部分注册会计师学习新知识的态度不积极，对网上继续教育的课程只是敷衍了事。这种现象导致了部分注册会计师对应有的审计事项不够明确，缺乏职业应有的怀疑态度，容易被审计的表面假象所迷惑。
二是在职业道德方面存在的问题也很大。注册会计师的执业素质偏低带来的诚信问题会对审计独立性造成严重的危害。近年来，国内连续不断涌现出的财务造假案件也使得社会大众对注册会计师的职业道德保持怀疑态度。一方面是注册会计师缺乏相应的自我约束意识和法律道德意识。另一方面，我国注册会计师考试侧重于理论知识的考查。最近注册会计师考试取消了两年以上工作经验这一准入制度，这让很多没有具备相应的工作经验的人也可以进行审计工作。一些职业道德缺乏的注册会计师心存侥幸，打破审计行业的规则。注册会计师如果职业道德淡薄，只会对整个行业带来负面的影响。在正式的工作中难免会协同被审计单位出具虚假审计报告，阻碍了注册会计师行业的全面发展。
3.1.2 注册会计师责任意识有待增强
注册会计师作为一个独立的个体，每个人的责任意识不尽相同。个别注册会计师对责任意识关注的并不多，对审计工作的重要性和严谨性认识不到位。审计工作是一个非常具有意义的工作。如果注册会计师责任意识不强则无法体现出注册会计师自身的价值。责任意识不强也构成了注册会计师审计独立性的制约因素之一。
3.2 会计师事务所层面
3.2.1 供求关系失衡
近年来在社会主义市场经济中能够从事上市公司审计的事务所呈增长态势。在市场供求关系中表现为供大于求，导致会计师事务所进行审计工作容易受利益的影响。许多会计师事务所为了得到更稳定的客源，打价格战。部分会计师事务所为了达到挤压同行的目的用不正当手段招揽客户，这可能导致注册会计师放弃独立性的基本原则。
3.2.2 组织形式以及整体规模参差不齐
随着我国注册会计师审计业务的迅速发展，我国境内会计师事务所数量逐年增长。其中，中小型会计师事务所的相对数量占据大多数，且大部分采用有限责任制。对于每家事务所及其提供的审计质量的评价并没有统一的标准。这些事务所的规模和形式不一，提供的审计质量参差不齐，表现出良莠不齐的混乱局面。
一般而言，大规模的会计师事务所具有更高的审计质量和良好的声誉。这样一来，很多中小型会计师事务所收入来源渠道相对较少，客户比较单一且依赖性较强。会计师事务所为了抢夺优质客户资源以保持长期合作的亲密关系，可能导致事务所和委托单位间的关系比较微妙，从而丧失自身审计的独立性。
3.2.3 承接非审计业务
非审计业务因为自身具有利润高风险小的特点，导致在当今环境下我国会计师事务所提供的非审计业务仍然占有较大比重。部分会计师事务所屈于利益向非审计业务不断靠拢。这不仅带来注册会计师对审计服务积极性降低的问题，同时将大幅减少注册会计师在审计业务上投入的时间。一方面这些服务对于事务所而言所需承担的风险和责任小很多。另一方面通过非审计业务可以延伸与被审计单位的经济业务中，这样会计师事务所和被审计单位之间形成了利益的锁链。这种情况最终会导致会计师事务所放松警惕，在提供审计业务时不能做到客观和公正的基本原则，损害职业判断。一旦没有协调好审计业务与非审计业务之间的关系，就会带来隐形冲突，导致独立性无法保障。
3.2.4 收费方式不合理
目前我国注册会计师审计收费没有明确统一的标准。按照被审计单位资产总额的占比收费，各个事务所之间收费比率也不相同，甚至是采用或有收费的方式。会计师事务所担心失去某一客户降低审计收费的标准，使得注册会计师在实际操作中通过降低审计质量来弥补一定程度上的审计费用损失，导致注册会计师难以按照准则的要求执行。
3.3 外部环境层面
3.3.1 法律体系不健全
目前我国关于注册会计师的法律环境较为宽松。在审计造假方面的法律机制并不完善，对注册会计师审计独立性并未给出详尽的说明和解释。法律环境宽松产生分歧的同时导致了注册会计师对于法律规定方面的认识和自觉性不强，容易造成部分事务所和注册会计师钻了空子。一旦法律的惩罚机制小于造假所获得的利益时，往往部分注册会计师会倾向于造假，导致丧失独立性的行为。这便是违规行为表现难以消除的首要原因。
3.3.2 外部监管机制薄弱
中国注册会计师协会和国家财政部门作为外部监管的主体，不论是负责监督检查的专业人员，还是国家财政部门配备的行业监管人员较少，自身素质参差不齐。并且大多数采用事后监管方式导致监管力度薄弱。注册会计师与被审计客户串通舞弊所付出的代价没有超过处罚的代价。因此部分注册会计师在审计过程中恣意妄为，不能严格按照相关守则的规定执业。
4 加强我国注册会计师审计独立性的对策
4.1 提高注册会计师自身素质
4.1.1 加强职业思想道德教育
注册会计师的职业道德直接影响自身独立性的保持。会计师事务所一方面以不同的方式方法给注册会计师灌输职业道德常识，让注册会计师树立正确的价值观和坚持正派的作风。在明确被审计单位现在的经营情况后，注册会计师可以立足实际，依照企业如今财务情况及经营成果等出具审计报告。另一方面，为提高注册会计师的执业水平，应该扩大专业知识领域和更多领域知识的学习，加强对自身职业道德修养的内化。可以采取在职学习等方式提高专业胜任能力，做一名合格的审计人员。
4.1.2 加强注册会计师业务培训和继续教育
注册会计师应该围绕职业道德和专业知识两个方面不断提升专业胜任能力。注册会计师应该持续学习并掌握当前法律、技术和会计实务的发展变化以获取和保持专业胜任能力。学习是一个永无止境的过程。作为一名称职的注册会计师应该在学习深度和广度两个方面都重视起来，把自身的专业知识和技能保持在应有的水平。确保为客户提供具有专业水准的服务是注册会计师应有的职业素养。
此外，保持专业胜任能力和应有的关注也是注册会计师应该谨记的基本原则之一。注册会计师应不断了解最新会计准则的制度规定，进一步提高职业素养和职业判断能力。注册会计师应该充分考虑第三方的具体情况和信息，仅向客户提供能够胜任的专业服务并应当运用职业判断评价不利影响的严重程度，在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的低水平。
4.2 加强会计师事务所的监管
4.2.1 改变会计师事务所的组织形式
根据我国注册会计师法的规定，我国只允许设立有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所。普通合伙制重点是根据个人的财产对企业债务承担无限连带责任，这种形式能够有效增强注册会计师风险和责任意识，有利于审计独立性的保障。对于有限责任制而言，重点是依靠股东所认购股份的额度承担有限责任。有限责任制由于出资人在有限制度的情况下受到的制约不算大，导致在审计工作的发展过程中很容易出现误差从而造成社会利益的流失。因此在数量上应该有效控制，可通过设立条件上标准的调整或者税收优惠制度来鼓励向合伙制转型。
4.2.2 扩大会计师事务所的规模
从国际上看来，四大注册会计师事务所在审计方面起着领头羊的作用。较大部分的中小型会计师事务所，其自身具有很高的质量保障和严谨的审计程序。这四大事务所更不容易受到审计客体的威胁，能够更好地按照审计准则办理审计业务。所以我国应扩大中小型会计师事务所规模，通过合并的方式改善目前我国事务所数量多规模小的情况。
4.3 削弱外部环境的影响
4.3.1 完善法律体系建立健全法律相关法规
政府有关部门对其制定的法规要增强法律的威慑性并有具体的实施细则与之配套。相关法规的完善有利于整顿市场秩序使市场保持在公开透明的状态，让个别注册会计师的造假念头扼杀在萌芽状态。此外，应尤其关注中国注册会计师协会非执业会员的职业道德培养。完善各项与注册会计师独立审计相关的法律法规，做到有法可依，有助于注册会计师的行为约束和自律意识的提高。
4.3.2 加强外部监管机制
首先，完善惩戒机制和惩罚力度。惩罚力度的加大有利于执法整体环境规范化，保证法律的完整性和清晰性。同时追究违规的注册会计师刑事责任和承担民事责任，增加注册会计师的造假成本。做到有法必依、执法必严。其次，国家财政部、证监会和中国注册会计师协会三者应该在相互配合达到良好沟通的前提下各司其职，有效行使行政监督权，提高外部监管效率，注重注册会计师专业胜任能力发展，加强继续教育等制度的落实。最后，要为注册会计师营造良好的氛围，以保持审计工作的独立性。制定法律时给予注册会计师一定的法律保护，使注册会计师在执业过程中降低不利因素的影响以确保审计的独立性。
5 结语
综上所述，加强独立性的审计工作必须要在注册会计师和事务所自身发展的基础上结合外部环境。只有这样才能进一步促进我国注册会计师全面发展，让注册会计师和事务所发挥积极预警作用以便更好地监督企业行为，为我国经济蓬勃发展打下坚实的基础。
参考文献
马名扬.我国注册会计师审计独立性问题研究[J].中外企业家，2019（2）.
郜崔健.注册会计师审计独立性问题研究[J].中国管理信息化，2019（9）.
董菲.浅谈注册会计师审计的独立性[J].企业科技与发展，2018（3）.
作者简介：赵宽（1998-），男，汉族，辽宁沈阳人，本科，辽宁师范大学海华学院管理系会计学。
