高 岚

【摘要】本文从2009年1月1日起《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》在汾西矿业集团公司的全面执行入手，着重谈了正确理解新会计准则会计核算办法对财务指标含义的影响；把握同一控制下企业合并新规定对集团合并财务报表的影响；对于已执行新准则的集团公司母公司而言，与旧准则相比其母公司的财务报表会显得非常“单薄”，子公司实现的利润无法反映到母公司财务报表上，影响报表使用者作出正确的决策。

【关键词】执行；会计核算办法；合并报表

为了统一山西焦煤集团有限责任公司内部会计核算办法，积极、稳妥地推动山西焦煤集团有限责任公司在2009年1月1日执行新的《企业会计准则》，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》编写出的《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》(下文简称“会计核算办法”)，从2009年1月1日起在集团公司全面执行。笔者作为一个普通的财务工作者，在近半年的工作实践中，发现会计核算办法在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化，尤其在集团公司合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求。

作为山西焦煤集团有限责任公司所属的子公司——山西汾西矿业集团有限责任公司，现有财务报表报送单位42个，其中子公司10个、分公司及经费单位32个，集团公司合并财务报表的编制工作涉及单位较多，最终报出的合并财务报表是兼容着各种不同会计政策、不同行业的。这就要求集团合并财务报表的使用者要掌握新企业会计准则的主要特点。为正确阅读和理解2009年的集团合并财务报表，需要关注以下几个问题，即笔者在编制集团合并财务报表工作中的三点体会：

一、要正确理解会计核算办法对财务指标含义的影响

旧准则下采用母公司理论编制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表格式，而会计核算办法下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表格式。“少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示。也就是说，合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。如果少数股东权益为正数，公司净资产将增加；如果少数股东权益为负数，公司净资产将减少。利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。为了方便母公司股东，在资产负债表上单列“归属母公司所有者权益合计”，在利润表上单列“归属于母公司所有者的净利润”。

会计核算办法中合并财务报表准则与旧准则相比，一些财务指标所代表的含义已发生变化。如“净资产”、“净利润”，旧准则中二者所反映的是母公司拥有和所得部分。而新合并财务报表准则下表示集团公司所能控制的全部，强调只要有权决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益，就可以对被投资单位实施控制，就要纳入合并财务报表的合并范围。拥有和控制是二者的最大区别。

由于新旧准则下集团合并财务报表中财务指标(净资产、净利润)的含义不同，因此要求集团合并财务报表的使用者在阅读和理解时要注意，要从新的视角来更加深入分析这些财务指标，并在企业价值分析中确定新的合理的市盈率、市净率。有必要对公司合并财务报表反映的盈利进行再次确认。

若公司合并报表为盈利，但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利，即实际上“净利润”项目中在扣除“少数股东损益”后为负数，这种情况下，若认定公司当期是盈利的。那幺就会出现一类很奇特的公司，即当期实现盈利却无法实施分红。因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司，报表所反映出来的信息，对报表使用者有一定的误导作用。

二、把握同一控制下企业合并新规定对集团合并财务报表的影响

我国新准则与国际财务报告准则相比，在企业合并方面有很大的区别。我国新准则把企业合并分为同一控制和非同一控制。在同一控制下的企业合并中，并不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。

这一做法对集团合并财务报表的影响非常大，有时因在同一控制下台并了一家公允价大大高于账面价的子公司，导致合并方合并日的净资产大幅下降；有时期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，导致合并方合并当期的净利润大幅增加。集团合并财务报表的使用者一定要了解当期是否存在同一控制下的企业合并。若有，需关注同一控制下的企业合并这一行为对集团合并财务报表列示的净资产和净利润的影响额。

三、对于已执行新准则的母公司而言，与旧准则相比，母公司的财务报表会显得非常“单薄”，子公司实现的利润无法反映到母公司财务报表上。影响报表使用者做出正确的决策

旧准则下企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用权益法核算，期末母公司按照子公司的利润表实现的利润按投资比例确认投资收益，子公司实现的利润反映到母公司财务报表上。

而会计核算办法中长期股权投资准则规定，母公司对能实施控制的子公司的长期股权投资采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配现金股利或利润，其实现的利润将无法反映到母公司财务报表上。

通常情况下，报表使用者需要做出的诸如交易、投资、借贷等决策是针对各个独立的法人实体而不是合并报表中的会计主体而言的，大部分使用者关心的是持有母公司股票可以获得的未来的现金流入量，这主要取决于母公司未来发放的股利。而股利的发放则取决于公司未来的留存收益率和公司的实际股利支付能力(主要是公司资产的流动性)。在子公司通过股利支付而使其留存收益转移到母公司之前，母公司是不能以其支付股利的。

另外，对母公司的长期债权人来说，也主要是根据母公司的赢利能力和资产流动性来评估母公司的偿债能力。如子公司实现的利润无法反映到母公司财务报表上，母公司的债权人很难做出正确的信贷和其他决策。显然，报表使用者的经营决策将会受到影响。此时报表使用者就要利用合并报表信息。注意阅读合并报表的附注及说明，并结合该集团公司子公司的会计报表进行分析，以避免母公司报表存在的局限性。