郑石桥 胡欣怡
【摘 要】 党的二十大报告提出，“以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴”。文章以经典审计理论为基础，在讨论审计现代化的基础上，分析审计与中国式现代化的关系。审计现代化是审计理论、审计制度、审计效率、审计效果、审计目标、审计业务、审计方法和审计人员这些方面不低于世界先进水平。党的二十大报告就如何实现中国式现代化在十二个方面做出了战略性规划，这些方面都涉及中央重大政策措施部署、国家利益、公共资金、公共权力，审计可以对这些方面的经济责任履行情况进行检查，发现问题，推动整改，促使这些领域的责任主体更好地履行其承担的经济责任，从而促进这些领域的中国式现代化。
【关键词】 中国式现代化； 审计固有功能； 公共经济责任； 发现问题； 推动整改
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）02-0157-05
一、引言
党的二十大报告提出，“以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴”“从二○二○年到二○三五年基本实现社会主义现代化”“从二○三五年到本世纪中叶把我国建成富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国”。审计是党和国家监督体系的重要组成部分，以审计固有功能在经济社会中发挥纠错功能，促进各责任主体更好地履行其承担的经济责任，因此，在中国式现代化进程中，审计也能发挥重要的促进作用，然而，究竟如何发挥这种作用呢？同样重要的是，中国式现代化进程中，审计如何现代化？
现有文献讨论了审计现代化及国家审计与国家治理现代化的关系，然而，审计现代化的讨论未能贯通经典审计理论。国家治理现代化只是中国式现代化的组成部分，中国式现代化具有更加丰富的涵义，因此，审计与中国式现代化的关系尚缺乏理论阐释。本文以经典审计理论为基础，在讨论审计现代化的基础上，分析审计如何促进中国式现代化，以深化人们对此问题的认知，并为完善审计制度提供理论参考。
二、文献综述
现有文献中，与本文研究主题相关的文献主要有两类，一是审计现代化，二是国家审计与国家治理现代化的关系。
（一）审计现代化
少量文献涉及审计现代化，包括审计现代化的内涵、标志和进程。关于审计现代化的内涵，例如：“社会主义审计现代化是适应社会主义国家政治经济发展的要求，按照审计工作的规律，借助各种现代技术和方法，合理有效地组织协调和规划审计工作的各个环节、各个层次、各个因素和各项功能，使之最大限度地与政治经济的发展和自身要求相适应”[ 1 ]；“审计现代化的主要内容包括审计内容现代化、审计方法现代化、审计信息技术现代化、审计人员现代化、审计成果现代化和审计的国际协调化”[ 2 ]；“现代审计就是与现代经济特征相适应的审计”[ 3 ]；“审计现代化是指依据现代化科学理论，采用现代信息技术按照规范、法制和与国际协调的要求进行的审计活动”“审计现代化包括审计工作现代化、审计理论现代化和审计人才现代化”[ 4 ]。
关于审计现代化的标志，例如：“有符合我国国情的审计制度，有能适应政治经济发展变化的审计观念，有能不断吸收最新科学技术的审计方法，有能适应审计环境与条件变化、具有较高素质的审计人员和能保证上述各点的完善的审计法规”[ 1 ]；“审计现代化无绝对标志，它是相对于世界现代审计水平而言的”[ 2 ]；“审计现代化的标志是规范化、科学化、信息化、法制化和国际化”[ 4 ]；“现代审计起码应有地位的独立性、目标的效益性、方法手段的科学性、结果的客观性、操作的规范性等特征”[ 3 ]。
关于审计现代化的道路，例如，“在国家审计从传统走向现代之时，世界审计史的经验所表明的审计现代化道路基本上有三条，第一条道路是立法模式，第二条道路是司法模式，最后一条道路是行政模式”[ 5 ]。
上述关于审计现代化的讨论给人们以较大的启示，但存在的问题是未能贯通经典审计理论，因此，对审计现代化的认知未能深入到审计本质。
（二）国家审计与国家治理现代化的关系
关于国家审计与国家治理现代化的关系，基本的共识是二者相互影响：一方面，国家治理现代化会对国家审计提出新要求，国家审计必须适用国家治理现代化；另一方面，国家审计可以促进国家治理现代化。
关于国家审计必须适用国家治理现代化有不少论述，例如：“国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统”[ 6 ]；“国家治理现代化对国家审计发展提出的新要求”[ 7 ]；“国家审计的作用能否得到充分发挥，很大程度上取决于国家治理水平”[ 8 ]；“国家治理现代化对地方审计管理体制改革提出新的要求”[ 9 ]。
国家审计如何服务于国家治理现代化是一个研究热点，相关文献较多，大体可以分为两种类型：一是从整体层面分析了国家审计如何服务于国家治理现代化，二是分析了不同审计业务类型如何服务于特定领域的国家治理现代化。
第一种类型的文献较多。例如：回顾国家审计推动国家治理完善的历程，在此基础上对国家审计进一步参与国家治理体系现代化进行了展望[ 10 ]；“国家审计是国家治理的基石，是推动国家治理现代化的重要保障”[ 11 ]；“法治、效率、透明、责任性、廉洁是国家良治的核心要素，国家审计在国家良治的核心要素中都具有重要的作用”[ 12 ]；从审计定位、审计业务类型、审计重点、审计整改四个方面，分析国家审计促进国家治理现代化[ 13 ]；从经济层面、政治层面、文化层面、社会层面、生态层面分析国家审计助推国家治理现代化的职能定位[ 7 ]；国家审计服务于国家治理体系和治理能力现代化的五个方面——“着力促进国家重大政策措施贯彻落实，着力促进提高财政资金绩效，着力促进打好三大攻坚战，着力促进保障和改善民生，着力促进权力规范运行和反腐倡廉”[ 14 ]。
第二种类型的文献也不少。例如：“审计可以促进相关治理制度的建立和优化，并可从决策力、执行力、廉洁性、绩效性等方面促进国家治理能力的现代化”[ 15 ]；经济责任审计推进国家治理能力现代化的作用[ 16 ]；政府预算审计在国家治理现代化中的作用[ 17 ]；“审计通过全方位、全过程的政策跟踪，可及时发现问题、解决问题、提出改进建议，促进政策落地生根、有效推进国家治理现代化”[ 18 ]；审计如何服务于国家治理现代化视阈中的生态文明[ 19 ]。
现有文献关于国家审计与国家治理现代化的讨论较为深入，但是，国家治理现代化只是中国式现代化的组成部分，中国式现代化具有更加丰富的涵义，因此，审计与中国式现代化的关系尚缺乏理论阐释。
三、理论框架
本文的目的是以经典审计理论为基础，在分析审计现代化的基础上，研究审计如何在促进中国式现代化中发挥促进作用，主要从两个方面展开，一是分析审计在中国式现代化中发挥作用的路径和机理，二是分析审计在中国式现代化中发挥作用的领域。
（一）审计现代化
现代化可以从两个方面来解析，“现代”是指水平不低于世界先进水平，而“化”则是指范围，也就是水平不低于世界先进水平的不是个别领域，而是各个主要领域。以此为基础，审计现代化是审计的各个主要领域其水平不低于世界先进水平。问题的关键是，审计主要领域有哪些？基于经典审计理论，审计过程是审计人员以系统方法通过审计业务来实现审计目标的过程，因此，审计作为一个过程，应该包括以下构成要素：审计目标、审计业务、审计方法、审计人员。同时，审计过程最终体现为审计效率和审计效果，并需要按审计制度来运行，而审计过程和审计制度都需要以审计理论为基础，因此，整体来说，审计现代化体现在以下八个主要方面：审计理论、审计制度、审计效率、审计效果、审计目标、审计业务、审计方法、审计人员。所谓审计现代化，就是上述八个方面不低于世界先进水平。下文简要阐释上述八个方面的现代化。
审计理论是审计实践的观点总结，主要是对审计各主要问题的规律性的认知。理论自信是制度自信的基础，如果对审计各主要问题的规律性认知落后，则审计制度会落后，基于审计制度的审计实践当然也会落后。任何一个时代，对审计各主要问题的规律性认知都会存在差距，有些国家对审计各主要问题的规律性认知较为深刻，真正把握了规律，处于理性认知阶段，而有些国家对这些问题的认知则可能处于表面，还处在感性认知阶段。如果某个国家的主要观点中对审计各主要问题的规律性认知还处于感性认知阶段，则不能认为其已经现代化，只有达到或超过世界先进水平，其审计理论才可以称为现代化的审计理论。
审计制度是对审计主要事项的制度安排，通常会体现为审计法律法规和审计准则。审计法律法规涉及审计体制和审计权责配置，如果审计体制所能提供的审计独立性保障低于世界先进水平，则很难说这种审计体制是现代化的，而审计权责配置未能做到权责一致也很难说这种权责配置是现代化的。审计实践中，一些国家的审计机构所获得的授权并不足以支持其承担法律所要求其承担的责任，因此，从这个维度来说，这种审计制度安排也不能说是现代化的。审计准则是对审计过程的规定，如果审计准则缺乏理论基础，或者可操作性较弱，则这种审计准则也很难说是现代化的。任何一个时代，都有理论基础扎实、可操作性强的审计准则，只有达到了这种水平的审计准则，才能称为现代化的审计准则。
审计效率是审计过程的投入产出关系。很显然，任何一个时代，不同国家的审计效率都存在差异，有些国家审计投入较多，但审计产出较少，这种情形下的审计效率显然不能称为现代化，只有达到世界先进水平的审计效率，才能称为审计效率现代化。
审计效果是审计对经济社会所产生的价值或贡献，很大程度上体现了审计终极目标的实现程度。有些国家审计对本国经济社会带来的积极影响较少，这种情形下的审计效果显然不能称为现代化；而有些国家的审计则在本国的经济社会生活中发挥了重要的作用，甚至已成为本国国家治理的重要成员，这些情形下的审计效果才可以称为现代化。
审计目标是期望审计得到的结果。由于目标主体不同，审计目标分为终极目标和直接目标。审计需求者希望通过审计得到的结果称为审计终极目标，而审计机构希望通过审计得到的结果则称为审计直接目标[ 20 ]。通常来说，审计终极目标和直接目标都可以表述为真实性、合法性、效益性、健全性等，终极目标是希望通过审计来提升上述四方面的水平，而直接目标要服务于终极目标，因此，必须在审计客体中寻找上述四方面的问题。有些国家缺乏终极目标和直接目标的区分，在审计目标的具体内容上缺乏清晰的定位，提出的审计目标与审计业务缺乏匹配，因此，此时的审计目标很难说是现代化的；而有些国家则有清晰且具有可操作性的目标体系，并且这种目标体系是基于本国经济社会的现实需求而形成的，这种审计目标可以认为是现代化的。
审计业务是审计活动实施的基本单元。通常来说，审计业务有两个核心问题，一是审计什幺，二是怎幺审计。怎幺审计是以审计什幺为基础，所以，审计业务是否现代化的关键是审计什幺、怎幺审计这两个问题是否科学地解决。有些国家的审计业务类型较为繁杂，但是，每种审计业务的审计内容并不清楚，由于审计内容不清晰，导致审计方法也无法清晰，很显然，这种情形的审计业务不能称为现代化；而有些国家则以审计主题为基础形成审计业务，每类审计业务都有清晰的审计主题，基于这种审计主题，审计方法也是清晰的，这种情形下的审计业务可以称为现代化。
审计方法是审计全过程的技术和工具，包括审计计划编制方法、审计项目实施方法和审计结果运用方法。任何一个时代，不同国家的审计方法都存在差异。有些国家的审计计划编制缺乏理论逻辑，不能精准地确定审计项目，审计项目实施方法缺乏清晰的审计取证模式支持，审计过程中主要凭借审计人员的经验，审计结果运用主要信赖审计机构来监督检查，很显然，这种情形下的审计方法不能称为现代化；而有些国家的审计计划编制是以科学的风险评估为基础，能够精准地选择审计项目，审计项目实施也是以清晰的审计取证模式为基础，审计准则具有可操作性，审计结果运用的责任很清晰，很显然，这种情形下的审计方法是现代化的。
审计人员是审计过程的实施者，前面讨论过的各个审计要素都需要由审计人员来运用，因此，审计人员现代化是审计现代化的最核心要素。审计人员现代化主要体现在审计人员的专业素养。通常来说，审计人员的专业素养包括三个方面，一是审计专业知识及技术，二是计算机与大数据知识及技术，三是关于审计客体的知识。只有同时具备上述三方面素养的审计人员才能称为现代化的审计人员；对审计知识及技术没有掌握，或者缺乏计算机、大数据知识及技术，或者缺乏所审计客体的专业知识，都不能称为现代化的审计人员。
以上所分析的审计现代化的八个方面是相互关联的，只有在这些主要方面都达到了世界先进水平才能称为审计现代化，个别方面达到现代化并不能称为审计现代化。
（二）审计在中国式现代化中发挥促进作用：路径和机理
基于经典审计理论，审计以其固有功能在多个领域发挥纠错功能[ 20 ]。在中国式现代化进程中，审计也是以其固有功能发挥纠错作用，从而促进中国式现代化。下文分析审计在中国式现代化中发挥促进作用的路径和机理。
在资源类委托代理关系中，委托人将一定的资源交付代理人，并且明确代理人要履行的责任，同时还会授权代理人相当的决策权，因此，代理人对委托人承担了最大善意地使用获得的资源和权力来履行所要求职责的责任，这些责任通常称为经济责任。那幺，代理人能否良好地履行经济责任呢？答案是“不一定”！其原因是，代理人和委托人之间很有可能存在激励不相容，在信息不对称、合约不完备和环境不确定的条件下，代理人很有可能出现代理问题，而代理人本身也是有限理性的，因此，可能出现次优问题。由于代理问题和次优问题的存在，代理人可能不能良好地履行其对委托人承担的经济责任。为此，需要审计作为第三方，对代理人经济责任履行情况进行检查，发现其履行经济责任中存在的问题，并推动针对这些问题的整改，如此一来，代理人履行经济责任中的问题就越来越少，其经济责任的履行也就越来越好。当然，审计检查代理人经济责任履行情况是基于鉴证功能，因此，只能对某些特定问题进行检查，这些问题通常包括经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度残缺，通过发现这四类问题，并推动针对这些问题的整改，促使代理人更好地履行其承担的经济责任。
在中国式现代化进程中，要使用大量的公共资源，公共资源提供者和公共资源使用者之间形成基于公共资源的委托代理关系，这种关系中代理人对委托人承担了公共经济责任。然而，这种关系中也可能存在激励不相容，在信息不对称、合约不完备和环境不确定的条件下，也会出现代理问题和次优问题。因此，审计可以对这种关系中代理人的公共经济责任履行情况进行检查，发现其可能存在的经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度残缺等问题，并推动这些问题的整改，从而促进其更好地履行其在中国式现代化进程中所承担的公共经济责任，从这个意义上来说，审计在中国式现代化中发挥了促进作用。
（三）审计在中国式现代化中发挥促进作用：作用领域
以上分析了审计在中国式现代化中发挥促进作用的路径和机理，接下来的问题是，审计可以在哪些领域发挥这种促进作用呢？或者说，在中国式现代化中，审计以其固有功能，可以在哪些领域发挥纠错作用呢？习近平总书记2019年5月在中央审计委员会第二次会议上提出，“要努力做到党中央重大政策措施部署到哪里、国家利益延伸到哪里、公共资金运用到哪里、公共权力行使到哪里，审计监督就要跟进到哪里”①。
党的二十大报告首先回顾了过去五年的工作和新时代十年的伟大变革，然后分析了马克思主义中国化时代化新境界，在此基础上，提出了新时代新征程中国共产党的使命任务。同时就如何实现中国式现代化在十二个方面做出战略性规划。这十二个方面是：加快构建新发展格局，着力推动高质量发展；实施科教兴国战略，强化现代化建设人才支撑；发展全过程人民民主，保障人民当家作主；坚持全面依法治国，推进法治中国建设；推进文化自信自强，铸就社会主义文化新辉煌；增进民生福祉，提高人民生活品质；推动绿色发展，促进人与自然和谐共生；推进国家安全体系和能力现代化，坚决维护国家安全和社会稳定；实现建军一百年奋斗目标，开创国防和军队现代化新局面；坚持和完善“一国两制”，推进祖国统一；促进世界和平与发展，推动构建人类命运共同体；坚定不移全面从严治党，深入推进新时代党的建设新的伟大工程。这十二个方面，都涉及中央重大政策措施部署、国家利益、公共资金、公共权力，因此，根据习总书记的要求，对这些领域的经济责任履行情况进行检查，发现这些领域可能存在的经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度残缺等问题，并推动这些问题的整改，促使这些领域的责任主体更好地履行其承担的经济责任，从而促进这些领域的中国式现代化。
四、结语
党的二十大报告提出，“以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴”，在中国式现代化进程中，审计也能发挥重要的促进作用。本文以经典审计理论为基础，在讨论审计现代化的基础上，分析审计与中国式现代化的关系。
审计现代化是审计的各个主要领域其水平不低于世界先进水平。审计主要领域有八个方面：审计理论、审计制度、审计效率、审计效果、审计目标、审计业务、审计方法、审计人员。所谓审计现代化，就是上述八个方面不低于世界先进水平。
在中国式现代化进程中，要使用大量的公共资源，公共资源提供者和公共资源使用者之间形成基于公共资源的委托代理关系。这种关系中代理人对委托人承担了公共经济责任，审计对代理人的公共经济责任履行情况进行检查，发现其可能存在的经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度残缺，并推动这些问题的整改，从而促进其更好地履行其在中国式现代化进程中所承担的公共经济责任，实质就是审计在中国式现代化中发挥了促进作用。
党的二十大报告就如何实现中国式现代化，在十二个方面做出了战略性规划，这十二个方面都涉及中央重大政策措施部署、国家利益、公共资金、公共权力，审计可以对这些方面的经济责任履行情况进行检查，发现问题，推动整改，促使这些领域的责任主体更好地履行其承担的经济责任，从而促进这些领域的中国式现代化。
本文的研究启示我们，审计可以在多个领域发挥作用，在中国式现代化进程中也不例外。但是，审计只能以其固有功能发挥特定的作用，偏离审计固有功能，想要发挥审计力所不及的作用，则可能延误这些领域的事业进展。
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