刘卫华
【摘 要】 船舶制造业是繁荣我国海上丝绸之路经济带的象征，也是推动“海上丝路”战略目标实现的重要运输工具，因而在“海上丝路”战略中发挥着独特而不可替代的作用。基于案例视角，对“海上丝路”战略情景下船舶制造企业成本管控问题及提效降耗举措予以探讨，以此解决船舶制造企业成本约束大、管控状况不佳的现实问题。文章不仅丰富了传统产业转型期成本控制文献，也从财务视角为国家“海上丝路”战略实现和制造业转型升级提供了宝贵的案例经验。
【关键词】 海上丝绸之路； 船舶制造； 成本管控； 原因剖析； 提效降耗
【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0043-04
海上丝绸之路自古以来都是我国对外贸易的关键通道，对我国文化交流、通商往来、经济繁荣具有积极的作用，并成为推动沿线各国共同发展的商贸航路。“海上丝路”战略是以海上丝绸之路为载体的经济发展与合作共赢战略，其与陆上丝绸之路经济带一同构成了我国“一带一路”的重要内容，并成为我国首倡、高层推动的国家战略之一[1]。船舶制造是繁荣我国海上丝绸之路经济带的象征，也是推动“海上丝路”战略目标实现的主要运输工具，因而在“海上丝路”战略中发挥着独特而不可替代的作用[2]。
从近十年船舶制造行业来看，尽管中国在全球市场占比明显上升，但整体仍面临着较大的转型升级压力。从财务角度看，我国船舶制造企业具有规模大、员工多、成本负担重的特点，这使得成本管控水平的高低不仅直接影响着船舶制造企业转型成效以及经济效益提升，也决定着我国“海上丝路”战略成败。鉴于此，本文以具有代表性的N船舶制造企业（以下称“N企业”）为研究对象，以成本管控问题及原因为主要研究内容，期望通过典型个案研究为行业内企业成功转型与进一步发展提供财务支持，同时促进“海上丝路”战略的有效实施。
一、N企业成本管控现状
N企业位于国内长江沿线某重要的工业城市，主营业务为整船设计与制造，同时兼营船舶配件铸造、船舶维修等。目前，N企业为“海上丝路”战略项目备案名企之一，整船先后出口泰国、马来西亚、印尼、新加坡、巴基斯坦、沙特等海上丝绸之路沿岸国家。
在成本管控方面，N企业做了以下主要工作：首先，专设财务部门负责全公司的账务处理、财务管理、成本管控工作；其次，制定成本核算管控制度，明确以品种法为基础，实行分批核算的方法；再次，对成本管控工作进行人员分配，设置共计7名专职员工直接或间接参与与成本管控相关的工作；最后确立了标准成本管控法，要求各生产班组严格按照既定成本预算予以制造安排，并规定各部门定期对各阶段实际成本偏差进行差异对比与分析，以客观揭示各环节成本管控的实际效果。
二、N企业成本管控现状分析
（一）成本结构分析
从成本结构分析，N企业2015—2017年材料成本、人工成本、制造费用的占比较高，其中材料成本各年度的占比分别为58.41%、59.40%、71.28%，人工成本占比分别为7.77%、9.99%、11.10%，制造费用占比则为12.87%、10.89%、6.93%。此外，期间费用在整个成本结构中占比也较高，2015—2017年期间费用所占比重分别为16.32%、16.91%、9.20%，而同时期其他费用占比却不足5.00%。由此可见，材料成本、人工成本、制造费用、期间费用能够显着影响总成本，对N企业成本管控分析需要立足于以上成本占比较高的项目。
（二）成本趋势分析
从成本趋势分析，N企业2015—2017年成本增长幅度远高于主营业务收入增长幅度，这初步表明该企业成本管控水平相对偏低，表现为收入与成本不配比，且主要成本项目年均变动率远远超过主要收入项目年均变动率。以2017年为例，该年度主营业务成本较上一年增长16.89%，且材料成本、人工成本、制造费用增速分别达到186.83%、27.37%、11.63%，远超主营业务收入3.47%的增速。此外，N企业期间费用也增长强劲，年均增长率分别达到7.61%、9.43%、10.67%。经成本趋势分析，可得出结论：N企业未能对成本进行有效管控，其成本与收入增长不协调，材料成本、人工成本、制造费用及期间费用增长过快。
（三）成本比较分析
基于上文分析，N企业统计期间材料成本、人工成本、制造费用及期间费用近年来增长势头较强，远超同期收入增长幅度。为进一步验证上述结论的合理性，此部分对N企业成本指标快速增长是个例还是行业共性的问题展开分析。就船舶制造行业整体而言，N企业近年来主要成本项目增长幅度较同行业更快。参考中国船舶网的统计数据，船舶制造行业2015—2017年的材料成本增长率分别为6.77%、-2.45%、12.03%，其远低于N企业相应成本增速，且人工成本、制造费用、期间费用增速比较结果与之类似。上述分析表明，N企业绝大多数成本项目在2015—2017年间成本激增并非行业共性特征诱发，而是由于自身成本管控原因所致。
通过上文成本结构、趋势、比较分析发现，N企业成本驱动项目主要为材料成本、人工成本、制造费用、期间费用，近年来增速较快，且显着高于行业相应成本项目增长速度。由此，N企业近年来成本激增并非行业环境所致，而与其成本管控不当密切相关。鉴于此，需要揭示和剖析当前N企业成本管控中存在的问题，以此为自身降耗增效及国家“海上丝路"战略实施提供必要支持。
三、N企业成本管控存在的问题及原因剖析
（一）N船舶制造企业成本管控存在的问题
1.材料成本超支
对于船舶制造企业来说，碳素钢、合金钢、铸铁、有色金属、合金、板材、管材是其主要生产材料，相关材料费用在总成本中占有较大比重，因此成为成本管控的重点。近年来，N企业材料成本整体上呈现大幅上扬趋势。事实上，2015—2017年期间，N企业主要材料并未出现大幅提价现象，但企业材料成本超支现象却十分严重。如表1所示，N企业2015—2017年间的计划材料成本与实际材料成本间出现较大偏差，历年分别超支495.30万元、245.62万元、835.66万元，同时期超支率达17.25%、7.79%、9.39%，这意味着N企业对材料成本管理不善，在成本管控中存在材料成本超支的问题。
2.人工成本偏高
船舶制造企业具有典型的技术密集与劳动密集特征，人工成本对其而言至关重要。当前，N企业在成本管控中存在人工成本偏高的问题。实践中，N企业管理部门、经营部门及车间的管理岗位人员按出勤天数及额定工资计量，生产一线人员按完工产量及产量定额工资计量。如表2所示，N企业2015—2017年间人工成本超支率分别为20.48%、26.58%、19.05%。此外，根据历年本地薪酬数据及其行业数据显示，相较本地及同业工人月工资，N企业比前者分别高出1 289.84元、1 658.09元、1 975.33元，超出后者1 082.63元、1 433.43元、1 740.65元，这表明该企业存在人工成本偏高的问题，其较计划成本、本地及同业工人工资均有显着的超额。
3.动力成本超额
动力成本是制造费用的重要组成部分，对于N企业亦然。事实上，N企业生产动能以电力为主，且电力成本在总成本中所占比重较大，因而一旦该企业对电力成本管控不当，将导致企业整体成本的急剧增加。目前，N企业在对制造成本管控中存在动力成本超额的问题，如表3所示，该企业2015—2017年间电力计划成本与实际成本间的差异较大，主要表现为超额，各年超支率分别为8.57%、10.36%和8.59%，意味着其电力成本管控偏离预期，其对动力成本管控不当。此外，在电力成本偏差中，非合理损耗电力成本占超支额比较大，历年分别为53.95%、59.90%、59.70%，进一步表明动力成本超额多为非合理损耗导致，印证了N企业动力成本管控不佳的问题存在。
4.期间费用失控
期间费用在N企业总成本中占比较大，如表4所示，该企业2015—2017年期间费用呈现出逐年递增的趋势。其中2015年的期间费用发生额为168.05万元，至2016年相关费用上浮至183.90万元，而到2017年相应费用进一步增加至203.52万元，且各年度均发生不同程度的超支问题。相比同行优秀船舶制造企业，该企业总体上期间费用涨幅高于业内优秀企业平均水平，特别是在近年来国家出台了限制“三公消费”及其他非合理生产费用的规制，业内多数企业强化了对自身期间费用予以控制[3]。但N企业不仅期间费用没有回落，反而增速加快，这说明该企业并未对期间费用进行有效控制，即存在期间费用失控的问题。
（二）N企业成本管控问题的成因剖析
1.采购计划统筹安排不合理
按照成本性态划分，企业成本项目由变动成本与固定成本构成，而采购成本则属于变动成本项目。变动成本具有随产量变动的典型特征，企业采购成本超支的主因往往在于采购计划与现实产能间的不协调。对于N企业，因其采购计划统筹安排不合理的缘故，致使材料成本发生超支。首先，N企业采购计划与产能不匹配。N企业年均生产能力较高，作为主材的板材采购批次过多，单次采购数量偏少且价格偏高，增加了采购成本；其次，一般来说，船舶制造业采购计划是按订单交货期前推3—6个月来确定，但N企业对订单交货期安排十分分散且较不均衡，造成采购计划与产能的冲突，引致企业采购活动无序和成本激增问题的发生；最后，N企业当前没有形成严谨的材料预算办法，各材料单一性又决定了经验值的不可靠性，存在钢材及有色金属用量计划与实际不相符，造成了成本的浪费。
2.人员工作效率不理想
人工成本往往随企业产量的变动而变动，变动成本习性明显。已有的成本控制研究认为，员工工作效率显着影响企业人工成本，且两者呈线性负相关关系[4]。N企业成本管控中存在的人工成本偏高问题，也与人员效率低下相关。事实上，N企业无论是生产人员还是管理人员，或多或少存在人浮于事、工作效率低、职责不明的情况。目前，企业处在转型期，转型路径尚处探索阶段，其虽然颁布了绩效考核管理办法，但未对具体标准进行深入规范，也未能严格参考管理办法考核员工工作成效，这使得员工缺乏严格的任务与效率考核约束，造成生产积极性不高、人工效率损失偏多，人工成本随之不合理增加。
3.设备利用率不充分
精益管理理论认为，效率损失将导致企业成本的不当上升，而机器设备的完好率、利用率是实现精益生产、控制成本的必要条件[5]。N企业在成本管控中存在动力成本超额的问题，这是由设备利用率不合理的原因导致的。首先，N企业材料消耗管理以存计耗为基础，其从会计核算产品成本的角度是合理的，但因没有额定材料消耗量，无法对消耗量进行管理和控制，这使得设备实际利用缺乏有效参照指标，机器设备随之发生浪费和过度使用的问题；再者，N企业的燃动力主要是电力，当前各班组尚未有效对设备仪表指标进行全面跟踪、监控，也未通过附加电子信息系统对各设备的运行消耗进行统计，造成高、平、谷用电时段分析欠缺，机器利用效率不高，无法实现对燃动力的高效管控。
4.部门费用定额管理不完善
全面成本控制理论指出，企业期间费用是一种资源浪费，其应对期间费用在内的所有成本进行控制。按照标准成本法要求，企业应以部门为基础形成定额标准，并对实际成本超出定额成本的部分予以分析、控制。N企业在成本管控中存在期间费用失控的问题，究其原因，这是由于部门费用定额管理不完善的原因导致的。当前，N企业各部门费用的发生是由各部门负责人根据部门的需求来审批，其缺乏总额或者定额控制，同时也没有对费用发生频次、用途等严格控制。此外，N企业尚未形成期间费用定额管理机制，造成部门控制主观性、随意性过强，不利于企业对整体利润的预测以及期间费用的考核。
四、提升N企业成本管控能力的建议
（一）做好材料成本管控工作
1.改进材料采购方式
伴随着国内精钢供给环境的日趋好转，以往少数钢厂垄断、出售价格歧视的现象有所缓解，作为船舶制造企业应积极抓住材料采购新机遇，不断适应“联合采购”的新趋势。N企业应摒弃既往随意采购方式，向行业联合或战略合作伙伴共同采购方向靠拢，强化精钢等必要生产材料采购的弹性与议价能力，进而降低企业材料成本。
2.强化对采购事项的统筹安排能力
针对采购计划统筹安排不合理引致的材料成本激增弊病，N企业应强化对采购事项的统筹安排能力，即根据以往材料消耗情况，结合制造工艺设计，形成关键材料采购计划表。同时，增强对材料采购、入库、消耗与周转等环节的监控，以此为材料消耗定额及材料消耗周期提供参考依据。
3.优化材料投入比例以避免浪费
N企业船舶造型主要基于合金、板材与石英砂混合而成，是造型工段最主要的成本构成，稍有不慎将浪费不必要的材料成本。生产技术部应探索合金、板材与石英砂材料投入与混合产生最佳比例，严格规范投入用料及比例，使造型成本与最终结果最优。
（二）做好人工成本管控工作
1.完善人工铸件任务与效率考核
N企业当前人员工作效率不甚理想，引发人工成本超支现象的发生。为此，N企业应强化对各班组用工时量与工作效率的记录，完善人工铸件任务与效率考核，约束生产工人保质保量完成任务。此外，N企业还要加强对各班组用工时量及与计划用工时量差异的分析。计划时间不合理的，应修正计划时间；工作效率低下的，则予以惩罚或更换人员。
2.适时引入劳务外包
为了按时完成船舶铸造任务并弱化员工效率偏低带来的人工成本不当增加问题，N企业可以引入劳务外包，将船舶制造中大部分基础工作改用外包形式。劳务外包由劳务发包单位与劳务公司签订劳务承包合同，劳务公司承接业务后，按N企业铸船任务要求，自行组织安排生产的模式，其不但解决了工作效率问题，还锁定了生产成本，有利于企业提高人工效率、降低人工成本。
（三）做好动力成本管控工作
1.强化对班组燃动力费管理
N企业的主要燃动力是电力，其所在地区的电力计费标准规定，不同时段，电力计费标准不同。因而，确保电力成本核算与实际电力费用保持一致是N企业动力成本管控中的重点工作之一。N企业应强化对班组燃动力费管理，构建电力费用复合制度，分别安排专人负责与供电局、企业、车间的电力数据进行核实，且一旦发生电力数据人为大幅调整的，由所在级的负责人承担相应费用。
2.增强用电分析与管理
为增强用电分析与管理，N企业应针对高电价的峰电阶段电量进行重点分析，特别是对电价低的平电、谷电阶段工作无法完成原因进行揭示。必要时，需要由设备操作人员、相关的负责人说明原因，并承担责任。总之，N企业未来需加强对自身燃动力费用揭示、分析与管理，以此避免电力费用的非合理损失。
3.加强设备利用效率管控
设备利用率的高低，与开机率息息相关。N企业应加强设备利用效率管控，首先由操作人员负责登记设备编号及开机时间点及停机时间点，按月度将统计结果与用电量及用电时段进行对比，对开机率不足90%、无故停机等现象，由直接负责人说明原因并进行处罚和整改。
（四）做好期间费用管控工作
1.优化业务流程
业务流程庞杂、冗余将导致期间费用激增。N企业做好期间费用管控工作的前提，需要对既有业务流程进行梳理，并予以优化。进言之，其应由企业统一组织，全员参与，重新全面梳理企业的流程及相关的制度，对业务中运行不流畅或成本过高环节全面评估，再予以不必要环节的修订及压缩，以期实行扁平化管理、降低业务运行成本。
2.提升期间费用定额控制能力
N企业提升部门费用定额控制能力，需首先将相关费用划分为经常性费用、偶发性费用两类，确定期间费用的预计额度；其次，企业各部门负责人在此基础上讨论，明确各部门期间费用控制目标；确定期间费用定额目标后，实施过程监督与检查，企业财务部门按照月度公布期间费用的实际支出情况，并进行对比和评价，以此提高N企业对期间费用的管控能力。
结 语
本文基于案例视角，对“海上丝路”战略情景下船舶制造企业成本管控问题及提效降耗举措予以探讨。研究发现：（1）目前，世界范围内船舶制造行业中大额、高端订单多被日、韩等国船舶制造企业占据，国内相关企业急需转型升级，成本管控成为我国船舶制造企业亟待解决的首要转型问题。（2）基于案例研究，N企业成本管控中存在材料成本超支、人工成本偏高、动力成本超额、期间费用失控的问题。经原因剖析，采购计划统筹安排不合理、人员工作效率不理想、设备利用率不充分、部门费用定额管理不完善是引致上述问题发生的根本原因。（3）改善材料成本、人工成本、动力成本、期间费用的管控工作，促进系统化成本管控机制形成，有助于船舶制造企业提升成本管控能力、弱化资金约束、促进转型成功。
【参考文献】
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