曹纳 任芳丽
摘 要：本文主要探讨了原材料在实际成本法和计划成本法两种不同的计价方法下，购入原材料如果发生短缺与毁损，如何进行账务处理。通过对同一案例的解析进一步明确了不同方法的特点、处理原则，为原材料的正确计价、核算提供借鉴参考。
关键词：原材料短缺；实际成本法；计划成本法
中图分类号： F275 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）13-50-2
0 引言
制造业在生产经营过程中必然要消耗各种原材料，原材料是构成产品的重要组成部分，其计价方法有两种，一种是实际成本法，一种是计划成本法。实际成本法指的是原材料入库、发出和结存都按照实际采购成本计价，它包括从采购到入库前发生的全部支出；而计划成本法指的是原材料的入库、发出和结存都按照预先制订的计划成本计价。这两种计价方法各有优缺点，在运用过程中如果正常购进材料，不发生短缺则比较简单，但一旦出现短缺或者毁损时，这两种计价方法的账务处理就会有所不同。原材料在采购途中发生短缺或毁损，应根据造成短缺或毁损的原因分别处理，不能全部计入外购材料的采购成本。一般情况下的处理原则是：在尚未查明原因之前，先按原材料的实际成本作为“待处理财产损溢―待处理流动资产损溢”入账，还应将毁损材料不能抵扣的增值税计入“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”账户，等查明原因后再根据下列具体情况进行账务处理：
1 属于运输途中合理损耗
合理损耗是企业在生产经营过程中，无法避免或者是合理的损失，是正常生产经营的必要成本，因此应当计人存货的入账价值。凡属运输途中的合理损耗，按其实际数量入库，即采购总成本不发生改变，只是提高了入库材料的单位成本，损耗部分不另外作账务处理。
2 属于运输部门或其他责任人造成的损失
应由其赔偿部分，在尚未收到之前先计入“其他应收款”等账户，等收到时计入“银行存款”账户。
3 属于供货单位少发造成的损失
货款承付前，按短缺数量和发票单价，计算出应拒付金额，向银行办理拒付手续，然后按实际应支付款项付款，并进行账务处理；如果货款已支付或者已经计入“在途物资”账户的情况下，当材料运到企业验收入库时发生了短缺，应填写赔偿请求单，向供货单位索赔，通过“应付账款”或“其他应收款”账户核算。
4 属于自然灾害等原因造成的非常损失
应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔偿后的净损失记入“营业外支出—非常损失”账户。自然灾害造成的材料损毁，进项税额可以抵扣，不需要转出。
5 属于管理不善造成的其他损失
应记入“管理费用”账户。
在教学过程中，我们发现原材料入库时在不同计价方法下会计处理过于笼统，账务处理不好理解，现举例说明不同点，以供参考。
例：某企业为增值税一般纳税人，2015年10月12日，向A公司购入乙材料1000千克，单价10元，价款计10000元，增值税进项税为1700元，另发生运费1000元，均以银行存款支付。20日，材料验收入库，发现短少100千克。
①假设短少100千克属于运输途中合理损耗
实际成本法下账务处理：
采购时：
借：在途物资—乙材料 10890 （10000+1000×89%）
应交税费—应交增值税（进项税额） 1810（10000×17%+1000×11%）
贷：银行存款 12700
入库时：按实际数量900千克入库，总成本仍然是10890元。
入库材料实际的单位成本是：10890÷900=12.1元
借：原材料—乙材料 10890
贷：在途物资—乙材料 10890
计划成本法下账务处理：
采购时：
借：材料采购—乙材料 10890 （10000+1000×89%）
应交税费—应交增值税（进项税额） 1810（10000×17%+1000×11%）
贷：银行存款 12700
入库时：按实际数量900千克入库，假设入库材料计划单位成本为9元。
借：原材料—乙材料 8100
材料成本差异 2790
贷：材料采购—乙材料 10890
②假设短少100千克属于运输部门或其他责任人造成的损失
实际成本法下账务处理：
采购时：同①会计处理
入库时：按实际数量900千克入库
借：原材料—乙材料 9890（900×10+890）
贷：在途物资—乙材料 9890
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1181
贷：在途物资—乙材料 1000 （100×10）
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 181（1000×17%+100×11%）
借：其他应收款—××运输机构或责任人 1181
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1181
计划成本法下账务处理：
采购时：同①会计处理
同时：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1181
贷：材料采购—乙材料 1000 （100×10）
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 181 （1000×17%+100×11%）
借：其他应收款—××运输机构或责任人 1181
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1181
入库时：按实际数量900千克入库，假设入库材料计划单位成本为9元。
借：原材料—乙材料 8100
材料成本差异 1790
贷：材料采购—乙材料 9890
③假设短少100千克属于供货单位少发造成的损失
如果货款已经支付，要求供货单位赔偿，账务处理同②。要注意的是，如果购货方购入材料时，给运输机构的运费，是按照实际货物重量支付的运费，在要求供货方赔偿时，对运费部分无需赔偿。
即：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1170
贷：在途物资—乙材料 1000 （计划成本核算时，贷方是材料采购）
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 170
借：其他应收款—××供货单位 1170
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1170
④假设短少100千克属于自然灾害等原因造成的非常损失
净损失记入“营业外支出—非常损失”，账务处理同②。注意的是，进项税额无需转出。
即：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1000
贷：在途物资—乙材料 1000 （计划成本核算时，贷方是材料采购）
借：营业外支出 1000
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1000
⑤假设短少100千克属于管理不善造成的其他损失
净损失记入“管理费用”，账务处理同②。
即：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1181
贷：在途物资—乙材料 1000（计划成本核算时，贷方是材料采购）
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 181 （1000×17%+100×11%）
借：管理费用 1181
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 1181
需要注意的是，以上所述②-④种情形，是通常情况下的账务处理。例如：实际业务中，如果原材料短缺的原因不需要待查，也可以不通过“待处理财产损溢”账户，直接将需要赔偿的金额计入“其他应收款”、“管理费用”和“应付账款”等账户；再例如：在原材料短缺的原因未查明之前，短缺材料的增值税也可以先不进行转出，待查明原因后，需要作进项税额转出时，再进行转出。总之，教师在授课时，一定要根据情况，将实际工作中可能发生的情形都考虑到，让学生灵活应用所学的知识及方法。
以上可以看出，实际成本下原材料从采购、入库到发出始终都按照实际成本核算。这种方法符合实际情况，但工作量很大。而计划成本法下原材料从采购、入库到发出始终都按照按计划成本进行，实际成本与计划成本的差异以及合理损耗计入材料成本差异。这种方法的优点是简化了存货日常核算，有利于考核采购部门的工作业绩。但无论企业对原材料采用哪种计价方法，原材料在采购过程中如果发生短缺或者毁损，一定要根据不同的情况，按照科学合理的、符合会计准则的会计处理方法进行账务处理。
参 考 文 献
[1] 财政部编.企业会计准则——存货[M].中国经济科学出版社.
[2] 李玲弟.财务会计[M].北京邮电大学出版社.
