龚玉 中公高科养护科技股份有限公司

引言

随着国家公路网络大规模的建设，特别是智慧交通的迅速发展，为公路工程咨询服务带来了新机遇，行业规模日益增长。公路工程咨询服务覆盖公路建设规划、施工、养护、管理全过程，包括勘察设计、施工图设计、路面检测、养护管理咨询、移动互联网信息技术服务，等等。

在新收入准则颁布之前，公路工程咨询服务企业如果采用完工百分比法确定收入，一般按照《建造合同》准则的规定，按咨询服务完工进度确认收入。新规要求将原收入及建造合同两项内容进行合并，不再以控制权的转移作为确认依据，进一步加强了风险报酬转移的关注度。新准则同时要求将合同约定的标的按时间段履行的和按时点履行的业务分别确认收入，对于按时间段内履行业务，企业应当在该时间段内按照履约进度确认收入（履约进度不能合理确定的除外）。

为了科学合理地反应权利义务情况，新准则制定了“产出法”与“投入法”。对比两种方法的异同不难发现两种方法的根本区别在于确定履约进度的指标各有不同。产出法主要指标包括：按照合同要求并经甲方确认的工作任务分解结构、验收标准以及与合同约定对照核准的确认验收项；相比于产出法注重结果验收，投入法则更加关注项目开展情况。指标主要涵盖已发生耗材的使用数量、项目关联人员工时和机器损耗，以及上述人、物、料等消耗与时间进度的关系等方面。

尽管新准则不再使用“完工百分比法”的提法，而是采用“按照履约进度确认收入”（以下简称“履约进度法”）的方式。但除了适用条件有所变化外，确定履约进度的具体方法与完工百分比法对比没有大的差异。

在公路工程咨询行业中的部分企业采用终验法这一收入确认方法，即平时不确认收入，等甲方终验签字过关后再一次性确认收入。从谨慎性原则的角度，终验法在会计核算上是没有问题的。但这一收入确认方法也存在明显的不足之处。公路咨询工程企业财务核算采用履约进度法与终验法相比，各期财务数据更具有可比性，能相对稳定、均衡反映企业的财务状况。

但是，我们也必须看到，履约进度法在公路工程咨询企业的实际应用，也存在一些突出的问题。

一、公路工程咨询企业按照履约进度确认收入存在的主要问题

公路工程咨询企业按照履约进度确认收入存在一些问题，主要体现在如下几个方面。

（一）履约进度如何确定

公路工程咨询服务行业业务多样，不同咨询业务在具体实施上也有很大的差异性，通常没有直观的公认统一标准化流程，相关成果不是肉眼可见，行业未形成具有指导性质的协会等机构，因此也难以形成行业普遍认可的第三方进度确认评价资质。其咨询服务的履约进度的确认也无法获得独立第三方的履约进度确认资料。外部证据只能是与客户商议由客户确认出具，缺乏独立性和权威性，这也是公路工程咨询服务类企业与公路施工类企业的主要不同之处。

履约进度的确认标准由公路工程咨询服务企业根据业务特点、流程、关键节点自行确定，很容易成为操纵利润的工具，容易招致外部机构的质疑。因此，其应用在该行业更要强调可控和谨慎。使用什幺方法合理确定履约进度，成为是否能使用按照履约进度确认收入核算的关键因素。在实务中，有按合同付款进度确定、按履约时间直线法确定、按项目实施关键节点确定、按项目累计支出成本占预估总成本的比例确定等，具体采用哪种方法能更准确地体现财务数据的配比性、可靠性、谨慎性；相关配套资料完善程度、内控制度能否支持财务采用履约进度法进行财务核算。这都是企业在使用履约进度法所需要考虑的关键问题。

（二）履约成本与履约进度匹配的问题

公路工程咨询项目业主需求多样，实施由技术团队完成，属于典型的技术密集型业务。履约进度法要求权责发生制，咨询项目收入、成本按项目进度匹配存在诸多困难。这类项目一般无大额、无需履行义务的初始外购不增值成本，主要为人员、外包、差旅、会议等费用投入，实施成本投入低，成本与收入没有标准的对应进度关系，如果按成本投入金额预估完工进度容易出现较大偏差。

（三）分摊标准是否合理影响履约进度的核算

公路工程咨询服务行业属于典型的人力资本及技术密集型行业，相关勘察设计、施工图设计、路面检测、养护管理咨询等业务对员工的专业技术能力和管理经验具有较高要求。这类业务通常是人才技术密集型业务。当项目组成员中高技能、高水准的专业技术人员较多时，人工成本在项目成本中占有较高比例，特别是设计、咨询行业的人均薪酬标准属于公路工程咨询服务行业的顶尖部分，人工成本是该业务最主要的成本支出。项目组成员往往流动性大，一人负责多个项目的情况非常普遍。除人工成本外，公路工程咨询服务项目成本通常还有外包成本、差旅成本、会议费等，项目成本的财务核算需要进行大量分摊，分摊标准的合理与否将直接影响履约进度的核算。

二、产生相关问题的原因分析

（一）行业特点

公路工程咨询企业通常属于智力密集型、高附加值、轻资产的现代服务企业。在项目实施过程中，由技术人员运用专业知识结合相关技术，依据客户需求提供服务。与公路施工企业项目按工程公里数投入钢筋、水泥、人工，根据已建成公里数占合同总里程数的比重确定履约进度不同，公路工程咨询企业很难直观明确地确定项目履约进度。

（二）项目管理水平

公路工程咨询企业项目管理的能力和水平，在很大程度上决定了按履约进度确认收入的准确性。一个完整的项目管理周期主要包括：可研性分析——项目立项——项目实施——项目验收——项目总结归档这几个主要管理阶段。企业应该通过严密的可研报告确定项目是否可以参与，通过项目预算对项目的收支情况进行全过程管控，合同实施过程中出现偏差需要及时进行调整。如果企业项目管理水平较差，对咨询项目的产出和投入水平必然会出现较大的偏差，按照履约进度法来确认收入也难以达到可靠性的要求。

（三）人工成本工时管理

公路工程咨询业务主要以人力资源投入为主。与上述情况此相对应的，履约发生的主要成本都密切与人工相关，如咨询人员工资薪酬、差旅费、外部顾问费，等等。如果企业未能对人员在项目间的调度、在项目上的投入工时进行良好的管理和数据统计，那幺对于人工成本的分配必然会出现缺少客观依据的问题，从而导致履约进度无法合理确定。

三、上述问题的应对措施

（一）加强内控管理

有效的内部控制是确保企业财务规范与准确核算的基础。因此，公路工程咨询类企业应当结合相关法律法规的要求，并根据公司的实际情况，建立、完善与咨询项目核算相关的内控制度和财务制度，并努力确保内控制度及财务制度得到有效运行，为企业按照履约进度开展收入核算奠定坚实的基础。

（二）合同管理

首先，新收入准则明确要求根据和客户所订立的合同对收入进行确认。企业所约定的交易价格、付款方式、单项履约义务等的识别都会对项目完成进度评估和收入确定产生重大影响。这就要求企业在进行经营行为时将约定的服务内容与验收标准进行细化对齐，能够有效降低合同风险，起到促进有序经营，规范合同管理的作用。合同的相关条款，需切合新规的确认要素，针对公路工程咨询服务的特点，需要充分符合按时段确认的条件。同时，企业应依据新规对合同模板进行相应调整，财务管理者需对公司的服务性项目进行归纳总结，从税率、结算条件、服务的提供、进度的确认依据等多维度进行考量，编制新的模板以供各业务部门使用。企业应加强实际推行效果的迭代调整，使企业经营业务基于合同，为按照履约进度法确认收入提供有力的支持。

其次，公路工程咨询类企业需要完善并严格执行合同管理相关制度。在制定合同前，企业应做好项目情况摸底，对项目的可行性、难易程度、咨询期间长短等进行全面了解。在有条件的情况下，合同制定可以聘请专业法律顾问进行审核。合同中对于咨询完成进度，计量要求，收款条件等进行规定，严格按履约进度作为付款条件。在合同执行过程中，业务部门应做好咨询履约进度的计量，及时将履约进度反馈给合同管理人员，合同管理人员按照合同约定的计量方式、结算方法、付款条款等信息，合理算出履约进度并及时告知财务、预算等管理部门，并对合同进行合理拆分或合并。在服务履约过程中，业务部门应对经确认的范围的完成情况进行跟踪，设置必要的变更审批条件要求，当对合同约定的基准进行调整时，需与业主进行沟通并及时提交变更申请至相关部门审批，获得通过后同步变更或补充合同，以实现动态设定合理的确认履约进度，更好地为确认收入而服务。

最后，企业应加强合同管理，有赖于财务人员与业务部门需对服务计量、结算、付款等详细情况了然于胸；企业应健全预算结算制度，从项目到项目集，再到公司统筹管理，清晰明确的预算是对项目熟悉的基本表征属性；企业应健全相关部门有效沟通协调制度，是上下一体有效降低风险、提高效率的基础；企业应建立健全定期检查稽核制度，是财务管理的要求，同时也是通过反复迭代，从而制定科学合理管理制度的根本保障。

（三）提高人力资源管理水平

为了保证核算人工成本分摊的准确性，公路工程咨询服务企业需要提升人力资源的管理水平。企业应建立人员的项目调配、工时记录、人员多项目复用时工时分配、薪酬分配等一整管理制度和管理方法，并执行到位，以便于为财管部门提供人力成本分配的合理的依据。

（四）提高财务管理水平

为了提升履约进度法的运用效果，公路工程咨询服务企业应当从如下几个方面着手提高财务管理水平。首先，财务管理水平的提高建立在规范的项目预算管理制度上。财务应根据历史项目的成本发生情况以及同行业类似项目的成本情况，合理确定预计总成本的金额，提升项目预计总成本的准确性。其次，对项目当期实际发生的成本企业应该准确归集分摊，分摊依据应清楚、明确且保持一贯性。企业应当按照权责发生制的要求进行成本核算，对于已确认收入的项目，未签订合同未取得发票但实际已取得服务的事项应合理预估成本，特别是技术服务外包采购，应合理预估准确入账，保证项目累计已发生成本的准确性和完整性，确保收入与成本在相同会计期间内能够相互匹配。最后，在实务中，财务人员按发票开具确认收入较为普遍，如果采用按履约进度确认收入，会计和税务必然会社会纳税时点差异，这就对财务人员的综合专业能力提出了更高的要求。总之，财务人员需要提高职业判断能力，按照一贯性原则进行财务核算，不随意调节经营成果，避免外部监管和税务风险。

（五）加强财务部门与业务部门的信息沟通

项目财务管理是一项专业性工作，对于项目开发、项目实施过程中各种管理细节，一般公司财务人员不是太了解，财务工作和业务工作脱节，往往在项目执行完毕，事后体现在财务数据上时才发现各种不合理。所以财务管理和业务有必要做好融合工作，财务人员应深入业务部门项目组，通过参与到从项目开发到项目落地实施的业务全过程，扩展知识面，提升自身管理能力。结合项目实际管理情况，解决财务管理要求和业务活动的矛盾，找出关系到内部控制、风险管理的薄弱环节加以改进。财务管理应与业务工作协同管理，有效沟通，融合过程中出台的相关制度要合理易操作，推动业务人员规范执行。财务和业务应相互促进，形成符合公司业务特点的新的管理模式。财务人员应安排专门团队或人员，根据立项资料，制定项目进度表，定期了解项目进行情况，更准确地确定项目履约进度。

结语

在全面实行收入新准则的情况下，如果公路工程咨询服务企业以履约进度确认收入，该方法存在一些需要注意的问题，否则将无法正确核算不同会计分期之间的收入、成本和利润。因此，在财务核算过程中，要通过采取各种有效措施减少这种影响，包括加强内部控制、加强合同管理、提高人力资源管理水平、提高财务管理水平、加强财务部门与业务部门的信息沟通等方式，以保证会计信息的真实性、可行性，而不是利用其缺陷，随意调节经营成果，误导会计信息使用者。