施含韵
摘要：房产价格上涨背景下采用公允价值模式计量不仅可以减少企业费用带来净利润的大幅增加，而且能够提高偿债能力与筹资能力增厚管理者报酬并便于企业开展国际业务。要保证变更行为规范进行就必须提高会计人员业务能力与职业道德水平，强化企业内外部监督，完善会计政策披露制度，建立多样化业绩评价体系并加大的违规行为惩罚力度。
关键词：投资性房地产 会计政策变更 诱因动机
一、上市公司会计政策变更现状
会计政策变更是指在企业的外部或内部环境发生变化时，企业对某一会计事项由原来的会计处理方法改为另一种方法的行为。由于会计政策变更会涉及到收入费用的改变，最后一定会影响到利润表的利润数额，从短期来看会对一个企业当期利润产生很大的影响，这也是为什幺很多上市公司为了扭亏为盈，摆脱ST处理，进行盈余管理而自愿进行会计政策变更的诱因。然而由于会计政策的变更需要一定的条件，以投资性房地产的后续计量模式为例，从成本模式变为公允价值模式进行后续计量，必须要具备市场成熟且公允价值可以连续可靠取得的条件。更为重要的一点是，企业一旦采用公允价值模式计量投资性房地产，不得再转为成本模式，所以现实中进行自愿性会计政策变更的上市公司并不多。据不完全统计，在2016年度内，84%的上市公司没有采用会计政策变更，16%的上市公司采用了一次会计政策变更。到了2017年，却有高达92%的上市公司在财务年度内采用了三次会计政策变更。这一对比表明，越来越多的企业愿意随着内外部环境的变化来灵活变更会计政策，从而进行盈余管理。
二、投资性房地产计量模式变更成因
我国大多数企业愿意采用成本模式对投资性房地产进行计量，因为成本模式简单易操作，操作成本不高，且可以避免房产市场大幅动荡对企业业绩的影响。投资性房地产采用成本模式计量需要每年对房产计提折旧与摊销，计提的减值准备不得转回，这样企业账面上房产价值越来越少。但在经济上行的影响下，房产价格居高不下，国家为了维持宏观经济的稳定性，中长期内房价势必不会大跌，这样企业账面价值就与实际情况有较大误差，导致对企业资产的低估。当采用公允价值模式计量时，不再对投资性房地产计提减值准备，而是根据公允价值与账面余额的差额确定公允价值变动损益，并采用追溯调整法对期初留存收益进行调整。这样不仅企业费用减少，随着房产价格的上涨趋势，企业资产价值也会持续上涨，这些都会带来企业净利润的大幅增加。在实际会计实务中，不乏一些上市公司为了摘掉ST帽子以确保公司上市资格，将成本模式变更为公允价值模式，从而达到增加企业资产降低资产负债率与权益乘数并提高每股收益数值的目的。
以金地集团为例。金地集团是一家以房地产经营为主的公司，是中国最早上市并完成全国化布局的房地产企业之一，是房地产开发企业国家一级资质单位。2013年11月以前，公司一直采用成本模式计量投资性房地产，但由于这种计量模式与现行市场行情下房产价值相背离，同时也给财务信息得到真实披露带来困难。于是在2013年，金地集团根据国家企业会计准则的规定，先是把部分存货与在建工程转入投资性房地产，增加公允价值变动损益3.11亿，增加递延所得税负债0.78亿，增加资本公积2.34亿。再用追溯调整法对公司投资性房地产由成本模式改为公允价值模式计量，直接导致上一会计年度所有者权益增加近21亿，净利润提高近4亿，并由于公允价值变动损益使本年度净利润增加近13亿。金地集团的会计政策变更极大地改善了公司各项财务指标，不仅带来了报表层次上短期的巨额收益，也增强了企业偿债能力与融资筹资能力。
三、会计政策变更的经济动机
（一）管理者报酬
由于我国公司治理结构是所有权与经营权分离形式，管理层取得的报酬和公司经营业绩直接相挂钩，而会计政策变更会对企业利润表产生比较大的影响。这样管理层作为一个理性经济人，就可能为了自身利益进行会计政策变更，虚增报表层面企业利润，从而提高管理者报酬以获得经济利益，同时也提高自身竞争力。
（二）企业自身利益
按照我国证券市场相关制度的规定，一家上市公司连续三年亏损就会被股票摘牌强制退市，这不仅会损害各方利益，对企业也无疑是个致命性的打击，所以会有公司为了避免ST，会抓住变更会计政策这一救命稻草来进行盈余管理。例如在前一会计年度对损失费用提前确认，而对收入利得延期确认，这样可以保证在第三年有一个正利润。对金地集团来说进行会计政策变更是出于企业自身利益考虑，采用公允价值模式计量投资性房地产，有利于反映投资性房地产的真实价值，扩大资产规模，调整资产结构，降低企业的资产负债率，提高每股收益。
（三）开展国际业务
最开始我国企业会计准则规定企业对投资性房地产的计量只能采用成本法，而国际会计准则要求无论企业采用成本法还是公允价值模式，都应当对投资性房地产的价值进行公允价值披露。随着经济全球化的发展，我国开始允许企业采用公允价值模式计量投资性房地产，这在一定程度上提高了我国房地产在国际市场上的竞争力，企业变更投资性房地产的计量模式，也有利于开展国际业务，开拓国际市场。
四、规范变更行为的建议
（一）提高会计人员业务能力与职业道德
企业可以定期组织对会计人员的培训和教育，建立考核与奖惩制度，提高员工对企业文化的认同，鼓励员工对企业未来发展提出建议。人是生产力中最活跃的因素，会计人员的职业道德是一个企业在市场上树立良好形象的基础，一个企业要想在激烈的市场竞争中长存，最根本的是要有“德”。因此必须加强对会计人员的职业道德教育，培养会计人员良好的职业习惯，加大对会计人员违背职业道德行为的惩处力度。
（二）强化企业内外部监督，完善会计政策披露制度
上市公司变更投资性房地产计量模式实质上是虚增利润，并没有真实的现金流入，很多公司在变更投资性房地产计量模式后每股收益都有上升，可是却并没有增加派发现金股利，这样无疑增加了股票市场上的信息不对称。相关企业会计监督部门应当加强对企业财务报表尤其是利润表的监督，企业自身也应当完善内部控制制度，做到不相容职务分离，配合相关审计部门的监督。同时监管部门应当完善相关会计法律法规体系，加强信息披露体系建设，对企业披露会计信息作出严格且明确的规定，必要时进行相关利润报表数据的追溯调整，注册会不断加强对企业的外部监督。
（三）建立多样化业绩评价体系
股价不能反映企业真实价值，现实中经常存在上市公司业绩下滑股价却在走高，市盈率高而投资者获利却减少的情况，高管过多关注报表层面的业绩就会增加财务舞弊的可能性，追根溯源还是我国经济市场对企业业绩的评价标准较为单一，造成各大上市公司专注于追逐显性的经济利益，而对一些隐性软指标没有给予应有的关注，例如员工对公司文化的认同感与归属感，公司治理结构在管理层与所有者利益上的协调度，公司的外在形象等，这些指标可以帮助投资者从另一角度看清企业未来发展的潜力。
（四）加大违规行为惩罚力度
只有提高公司进行财务舞弊的代价，让公司意识到随意变更会计政策后果的严重性，才能从根本上杜绝这一行为。一方面政府及有关监管部门应当制定完备的法律制度，对恶意违反市场经济秩序，随意进行财务舞弊的企业追究法律责任，给予罚款、禁止入市等行政处罚。另一方面，政府应搭建更加公平透明的房地产交易平台，打击非法人为操作公允价值的会计活动。这样才能提高各个公司准守企业会计准则的自觉性，营造一个更加公平竞争的市场环境。
目前的市场环境给上市公司进行盈余管理提供了更多的灵活性，因此不仅企业应当慎用会计政策变更，政府与有关监管部门也应当加强对上市公司会计政策变更的监督，投资者也可以全方位考察企业各方面的业绩，而不是仅仅考察几个单一的财务指标。只有各方携手才能从根本上规范上市公司进行会计政策变更的行为，营造更加公平竞争的市场环境。
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