常　利

美国的联邦政府审计，最早应从1789年通过财政法案（The Treasury Act），国会规定在财政部内设立一个审计师（auditor）和一个主计师（comptroller）开始，已经历经了两个多世纪，从其发展过程来看，是一个加速发展的过程，特别是进入20世纪后，以1921年设立的General Accounting Office（2004年更名为Government Accountability Office，以下简称为GAO）为标志，美国的政府审计进入了快速、规范发展的轨道。本文拟从GAO先后公布的6版美国政府审计准则（The Generally Accepted Government Auditing Standards，以下简称GAGAS）的变化情况，揭示绩效审计的概念及其发展情况。

一、绩效审计的概念

GAGAS强调，是根据不同的审计目标来划分审计类型和确定应采用的审计准则的。2007版的GAGAS根据不同的审计目标，将审计划分为财务审计、鉴证业务和绩效审计三类。其中，对绩效审计的概念表述为：

绩效审计是指对照设定的标准，例如具体规定，准则或详细的商业实践，在对充分、恰当的证据进行评价的基础上，提供保证或结论。绩效审计提供客观的分析，管理部门和管理者能够运用这个信息来改善项目的绩效和运行，降低成本，负责监督和采取纠正措施的有关各方使用这个信息易于做出决策，使绩效审计贡献于公共责任的履行。

这个绩效审计的定义，其包含的主要审计目标包括对项目的效果性、经济性和效率性、内部控制、合规性、预期分析五个方面。这五个目标也不是孤立的，而是相互联系的，有的审计项目可能只涉及其中一个目标，有的审计项目会涉及其中多个目标。

在该GAGAS中，又分别对上述五个方面的具体目标作了详细说明，限于篇幅，本文仅对五个方面做简单说明，不再详述。

项目的效果性审计经常与项目的经济性和效率性相关。关注项目效果性和结果的审计以衡量是否达到项目目的和目标为衡量标准。关注项目的经济性和效率性的审计则以达到项目结果时的成本和资源使用为目标。内部控制的审计目标与一个组织设立的，用于对经营效果和效率、财务和绩效报告的可靠性、适用法律和规章的遵循性提供合理保证的内部控制系统相关。合规性审计的目标与法律、规章、合同条款、拨款协议和其他有关规定确立的标准遵循情况有关。预期分析的审计目标是对将来可能发生的事件以及被审计单位对这些事件的可能反应提供分析或做出结论。

二、绩效审计概念的发展

美国国会1921年通过的《预算和会计法案》，不仅设立了GAO，而且赋予其对“公共基金的收入、支出和实施的所有事项”广泛的调查权力以及“提出建议使公共基金的使用更加经济和有效率”的职责，从设立伊始，就强调GAO要对公共基金使用的经济性和效率性进行审计并提出建议，远远超出了财务收支审计的范畴，在这个类似GAO宪章的法案中，就赋予GAO广阔的发展空间。在以后的几十年中，GAO为满足国会对政府履行责任的监督需要，在开展财务审计的同时，逐步将重点转向绩效审计，开启了美国政府审计新的阶段，发挥了政府审计的作用，提升政府审计的地位。

1972年GAO制定出第一份GAGAS，在这份准则中，尚未根据审计目标的不同，划分不同类型的审计，只是在对审计这个术语作解释和确定审计范围时，审计的概念包括了财务和合规性、经济性和效率性以及项目结果三个方面。

1981年GAGAS修订版中，在审计范围中按照财务和合规性、经济性和效率性以及项目结果划分为三种类型的审计，并将经济性、效率性审计和项目结果审计的现场和报告准则与财务及合规性审计的现场和报告准则相分离，分别作为准则的两个独立章节。特别是在这版准则的一个注释中，指出“一个困扰政府审计工作的问题是缺少标准的术语，尤其是关于审计类型的。”如对在这部分表述的后两类审计即经济性和效率性、项目结果（Economy and efficiency，program results）审计，会使用不同的其他术语，如“效果审计”、“管理审计”、“经营审计”、“绩效审计”、“合规性审计”。审计报告应当使用本准则的上述后两类术语即经济性和效率性、项目结果审计，以免误解。

1988年GAGAS修订版中，第一次在准则中明确使用绩效审计（Performance Audit）这个术语，将整个审计类型分为财务审计和绩效审计两类，并将绩效审计分为现场工作准则和报告准则两个独立部分，明确了绩效审计的目标包括经济性和效率性、项目审计和合规性审计，并在注释中说明绩效审计的概念大于货币价值审计的概念。

1994年GAGAS修订版中，绩效审计的概念和目标仍为上版的口径。

2003年GAGAS修订版中，进一步将绩效审计的目标扩充为项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、合规性及提供前期的分析、指导或总括性的信息等五部分内容。

从上述GAGAS修订过程中可以看出，GAO基本上把握住了经济性、效率性、效果性的主线在发展绩效审计，但不同的时期对其目标把握的不一样，对名词术语的使用和解释也不尽相同，甚至有的时候还正好相反，如在1981年版本中，不主张使用绩效审计这个术语，而在1988年版本中，就统一使用绩效审计这一术语，同时在一些版本中也提出一些比较实际的意见，如在1981年版中，对经济性和效率性作解释时，就指出，经济性和效率性是两个相对指标，对审计师来说，不可能发表一个单位是否达到了最大水平的意见，准则也不期望审计师发表这样的意见，相反的，如果有特殊的程序、方法或行为可以带来更高的效率和经济性，则审计师应当作为审计结果来报告，并应当作为审计建议来提出改进意见。在同一份审计准则中，还提出政府项目的目标和衡量标准经常不明确，需要审计师与被审计单位明确项目目标和衡量标准。

总的来说，GAGAS赋予绩效审计的内涵在不断扩大，并逐步系统化、规范化。

（作者单位：国家审计署国防工业审计局）