王刚潮
摘要：公司对企业利润过度“美化”乃至造假，设置重重陷阱或圈套，以达到诱惑信息使用者的目的。从公司如何虚增利润以达到操纵经营业绩、粉饰财务状况出发，结合上市公司执行的会计准则，分析了公司财务会计信息可能存在虚增利润的舞弊行为，并提出了识别的一般对策。
关键词：利润虚增;舞弊;识别
由于会计人员在使用会计政策和会计估计处理账务时易产生混淆，导致财务会计报告中所披露的信息就可能与实际不一致，特别是境内上市公司开始执行会计准则以来，会计核算手段更加丰富。在背后巨大利益的驱动下，造假会计信息，骗取信息使用者的信任，借此获得巨大的经济利益就屡见不鲜，最近资本市场传出的康美药业近300亿资金不翼而飞事件就是一个很有代表性的鲜明例子。
一、制造收入陷阱
（一）通过售后回购方式错误确认收入
售后回购交易是一种特殊形式的销售业务，它是指卖方在销售商品的同时，与购货方签订合同，规定日后按照合同条款将售出的商品又重新买回的一种交易方式。这种经济业务行为产生的收入不符合《企业会计准则———收入》关于收入确认的基本条件，会计上对售后回购业务的核算，根据实质重于形式的原则，企业一般将售后回购业务视同融资业务进行会计处理，因此在会计实务中，对售后回购业务一般不应该确认收入。如果公司将其确认为收入，而不确认相关的费用和负债，就达到了虚增利润的目的。
（二）利用虚构交易的方式伪造收入
公司往往虚拟销售对象及交易，并伪造全套的单据和账务记录;或虽以真实客户为基础，但人为扩大销售数量或价格，所确认的收入远超实际销售收入;或在年末做虚假销售，在没有实质性发出商品的情况下，采取虚增应收账款和虚列销售成本的方式形成“白条”利润，再在次年资产负债报告日后以质量不符合要求等名义作退货处理，冲减下年度的销售收入和销售成本，但虚增报告年度的收入;如果虚构交易发生上市公司与其关联方之间，则具有更大的隐蔽性，以显失公允的交易价格进行购销活动，通过价格差实现利润转移。
（三）寅吃卯粮，提前确认收入
在未达到会计准则确定的收入要件时而确认了收入，就增加了企业利润，如果这项经济业务可确认收入发生在一个会计核算年度内将不影响年度财务报告披露的准确性和完整性，不存在虚增利润的现象。如果这项经济业务跨年度发生，这就意味着有可能将下一年的收入提前确认了，虚增了当年的利润，影响了当年财务报告披露的准确性和完整性，将会误导会计信息使用者对公司经营和发展状况的判断。一是企业未在客户取得相关商品控制权时确认收入，自2018年1月1日起实施的《企业会计准则第14号——收入》明确规定当企业与客户之间的合同同时满足相应条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。如采用支付手续费方式委托代销商品，委托方发出商品单后尚未收到受托方开具的代销清单时确认收入就属于提前确认收入;二是递延收入提前确认收入，某些服务性项目或劳务型项目如软件定制费收入、会员费收入等，在收到全部或部分款项，但未实际提供服务或劳务时就确认收入。三是在存在重大不确定性时，如在公司签订销售合同时，对商品退货的条件不能足够的明确，在全额确认销售收入时而不能有效估计部分商品退货的可能性，或涉及商品销售附带安装的业务在尚未完成安装或检验工作时而确认收入。
二、利用偶然所得充“门面”
原会计准则中债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积，现执行的《企业会计准则第12号——债务重组》作了明确的规定，如以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。如果会计人员混淆了这项重组业务，把本该计入资本公积的业务计入了当期损益，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升当期收益。另外根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，上市公司的证券类投资作为以公允价值计量计入的当期损益的金融资产，公司在没有抛出证券实现收益前，其公允价值增值即账面盈利也应确认为投资收益，增加当期利润。
除上述非经常性损益项目外，公司年末还常常利用以非公允价值处置长期股权投资、固定资产、无形资产、其他长期资产等产生的非经常性损益突击操纵利润，采取利用对关联企业收取资金占用费、调整会计估计政策或更正会计差错而调增收入、发行新股冻结资金的利息等偶然性收入迅速“脱贫致富”的方式，利用越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免及各种形式的政府补贴“脸上贴金”的做法虚增当期利润，但这些收益来源极不稳定。
三、钻会计政策、会计估计漏洞，转移或推迟确认成本、费用以虚增利润
由于会计政策、会计估计选择具有灵活性，使得有些公司冒天下之大不韪，挖空心思钻制度的漏洞，粉饰公司业绩以获取利益最大化。
（一）利用变更存货的计价方法降低成本
首先，期末根据当时的物价涨跌情况调整存货计价方法，在公司产销售量很大的情况下对成本及利润的影响是非常明显的。其次，销售成本是根据存货的发出来计量的，由于采用成本核算方法的不同就会造成很大的差异，譬如用定额成本法和先进先出法等不同的方法计算产品成本时，就存在产品定额成本差异摊销的问题，本期销售产品摊与不摊就会造成销售成本出现大幅度的变化，从而造成本期利润的大幅波动。
（二）改变固定资产折旧方法减少费用
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》就明确规定，会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整。涉及固定资产折旧的计算变更就属于会计估计变更的范畴，有的企业在固定资产当前状况和未来预期并没有发生较大变化时，就刻意更改折旧方法。譬如在当期突然延长固定资产使用年限，或将正在执行的加速折旧法变更为直线折旧法，这样就人为少提了当期折旧费用，从而降低了当期成本费用，虚增了当期账面利润。
（三）利用股权投资核算方法的不同不记或少记亏损
《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确规定，投资方取得长期股权投资后，如果采用权益法核算时，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值;投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。但有的企业故意隐瞒被投资企业亏损的事实，或刻意变更为成本法，不确认投资损失，以达到虚增利润的目的。
（四）运用不恰当的费用确认方法操纵利润
有的公司对当期管理费用、销售费用、财务费用进行调整，利用待摊费用和预提费用的不同核算方式做文章，应该列入当期费用的而在待摊费用科目核算，计入以后年度摊销，减少了当期费用。应该预提的费用而不预提，增加以后年度费用减少了当期应该负担的费用，从而达到虚增利润的目的。
四、利用关联交易人为调节利润
关联交易与虚假的财务信息不存在必然联系，关键是看交易价格是否对交易双方产生异常影响，是否属于在扭曲交易条件下达到转移利润的不当关联交易。当上市公司为取悦投资者及银行时，往往利用关联交易来虚增利润、虚增资产，除前述虚构购销增加收入的手法外，包装手段还有：
（一）利用费用分担包装利润
公司利用和其关联方之间存在着提供与接受服务的关系，外界无法准确地判断其间各种费用的具体数量和分摊原则是否合理，故存在较大的操作空间。公司往往通过不公允的费用分担方式和标准调整所分担的费用，如母公司承担所不该承担的子公司大额管理费用、广告费用、销售费用等。
（二）利用受托经营包装利润
委托经营是指受托人接受委托人的委托，按照预先规定的合同，对委托对象进行经营管理的行为。我国目前缺乏托管经营方面的法规规定及操作规范，且信息不对称，造成受托经营沦为包装利润包装的形式。中国证监会会计部2017年3月发布的《会计监管工作通讯》（二〇一七年第一期）强调，经商财政部会计司，对委托、受托经营业务中是否将标的公司纳入合并报表范围的问题，应根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》关于控制的定义和判断原则对所有事实和情况进行判断。如果将本应合并报表的而不进行合并，而公司又将大幅亏损资产对外托管的行为就可能存在调节并操纵上市公司利润的嫌疑。
五、识别对策
通过公司财务报表之间、同一报表的关联项目之间进行比较和衡量，防止单张报表、单个项目的误导，以免不慎被某些公司的“绩优”光环所欺骗，从而判断公司真实的盈利质量。
（一）比较销售收入与应收账款是否同步增长
在市场、政策、产品质量、产品附加值等因素没有明显变化的情况下，一般来说，销售收入的增长能同时带来应收账款增长，通过测算公司历史和当期收入增长和应收账款增长的幅度比例协调可以发现疑点：一是收入大幅增长同时应收账款、应收票据异常升高，但不应是线性增长，而成本不明显甚至减少，要怀疑收入大幅增长的可能性。另结合报表附注中应收账款所对应的单位主要变化情况，从中分析有否通过关联交易虚构收入和利润现象，如果关联公司占用上市公司的巨额款项，会造成应收账款回收期过长，甚至是永远无法收回。二是对于销售商品提供劳务已经收到的现金与营业收入不相称要给予足够的重视，进一步分析是否存在“白条”利润。
（二）比较销售收入与存货的增幅是否协调
伴随着销售收入的增加，销售成本也必然增加，存货可能有相应增加。在生产能力一定的情况下，如果公司收入增幅巨大而存货变化不明显，则可能存在伪造收入、人为操纵利润的可能。
（三）关注收入与费用是否配比
根据配比原则，公司在确认收入的同时应结转成本和费用，因此，收入和成本、费用存在时间和空间上的配比关系。对成本的分析，在资产负债表中，存货、应收账款、预付账款、应付账款是重点关注的科目，在损益表中主营业务收入、主营业务成本、销售费用所发生的金额，现金流量表中购买商品接受劳务支付的现金以及销售商品提供劳务收到的现金是重点项目，要分析判断其变化及合理性;对销售费用和管理费用的分析应结合公司经营规模、组织架构、管理模式、营业收入的规模大小和同行业中的其他类似公司进行对标判断，有些公司营业收入未能显着增长，但通过销售费用和管理费用的大幅下降使当期利润快速增长，这种行为可能会损害公司的长期利益，特别是那些实施大额广告营销策略的公司。
（四）比较销售收入与销售税金之间的比例是否合理
2016年国家营改增以后，公司的增值税与主营业务收入之间保持相对单一的比例关系，了解该公司所处的行业以及国家减税降费后的税率情况，区别一般纳税人与小规模纳税人以及简易计税的情况，分析现金流量表中出口退税、税费返还等情况，进行判断增值税与主营业务收入之间的关系是否合理。同样，所得税和利润总额也保持一定关系，分析影响企业所得税的因素，虽然可能存在一定调整差异，但差异太大就要引起注意。了解分析政府奖补、营业外支出和营业外收入情况，来甄别所得税与主营业务之间的关系。如果公司不惜多缴税费来掩盖其虚增收入的事实，则隐蔽性更强。
（五）分析利润是否由足够的经营活动产生的现金流支撑
一般而言，如果没有相应现金流量的利润，其质量堪忧。如收入在增长，而经营活动产生的现金流却在下降，那幺公司收入的真实性应值得怀疑。通过对比公司历史与当期的会计利润和经营活动产生的现金净流量，可以揭示虚增利润的存在，如公司通过各种手段增加利润的同时也要多缴纳税款，这样反而减少现金流入，造成销售收人、利润与经营活动产生的现金流入的背离。
（六）通过同业比较还原财务信息真面目
通过对标同行业、规模差别不大的企业，分析公司的财务报告，以便发现一些端倪。一般不同行业的利润率会有所不同，但同行业、规模类似的企业不会相差很大。将上市公司的销售利润率、应收账款周转率、存货周转率与销售收入等指标与其同业平均值、同业最高值和同业最低值相比较，找出明显偏离同业平均水平的财务指标或财务数据，就会发现一些问题。
（七）剔除偶然因素对收益的影响
对公司报告期取得的净利润还要分析利润结构，特别关注经常性损益占利润总额的比重，以判断公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性，将其中因偶然性因素发生的损益从公司的利润总额中剔除，防止被一些公司靠非流动性资产处置、债务重组、政府补助、投资收益、资产减值准备的巨额冲回等方式产生巨额利润或扭亏为盈所误导。
信息的使用者，在对客户的选择上、风险的把握上，无不依赖于客户提供的财务会计信息，所以要注意了解公司“美化”乃至伪造财务信息的舞弊手法，才能在材料有限、内容失真的情况下，快速准确地通过现象看本质，去伪存真，准确判断公司真实的经营业绩和财务状况。
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