余黎峰
【摘 要】 行政事业单位内部控制建设是提高行政事业单位内部管理水平、深化行政体制改革、实现服务型政府目标的重要工作。文章通过实践调研和理论分析指出，行政事业单位内控建设难点在于行政事业单位对内部控制内涵理解不够、内控建设责任认识不清、内控建设人才匮乏和内控建设动力不强四个方面。针对这些难点，从加强宣传培训、引入“外脑”和建设可操作的外部监督机制方面提出了针对性解决对策。
【关键词】 行政事业单位； 内部控制； 建设责任； 监督机制
中图分类号：F810.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0046-03
2012年11月29日，财政部下发了《行政事业单位内控控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）（以下统称《规范》），要求从2014年1月1日开始实施。《规范》下发后，财政部高度重视规范的推行，采用各种途径宣传和指导，取得显着成效。各行政事业单位也积极贯彻执行，纷纷在单位内部动员和展开工作部署，并通过考察和学习提升认识，加快落实。通过理论分析和调查走访，本文对行政事业单位内部控制建设存在的难点进行梳理，并在此基础上结合理论和现实情况提出相应的解决对策。
一、行政事业单位内部控制建设难点
（一）行政事业单位人员对内部控制内涵理解不够
内部控制起源由来已久，在世界范围内的发展也已历经三个重要发展阶段，其规范化成为全球趋势。但是我国内部控制理论和实务开端于20世纪90年代，起步较晚，而且理论研究和实践操作的重点领域是在企业，因而对行政事业单位而言内部控制还是较新的事物，造成对内部控制内涵理解普遍较为肤浅。当前，行政事业单位人员对内部控制的认识仅局限于要建立内部制度，实现制度管理、规范管理，但至于为什幺要建设内控、建设成什幺、如何建设、建设效果评价等问题存有认识盲区，导致不知如何着手开展建设。这对于我国行政事业单位推行内部控制建设造成较大障碍。基本概念的内涵不清晰，不但难以着手建设，而且也会导致建设出来的内控体系很难科学合理，不能实现行政事业单位内控建设的基本目标。
（二）行政事业单位对内部控制建设的责任认识不清
我国行政事业单位内控规范中明确指出，该规范的下发旨在提高行政事业单位内部管理水平（《规范》第一条），单位负责人是内控建设的负责人（《规范》第六条），内控建设包括单位层面和业务层面（《规范》第三章和第四章）。这表明，行政事业单位内控建设应该是“全员参与的一把手工程”。但是，目前行政事业单位却对内控建设责任认识不清，存有误区。由于《规范》下发机关是财政部，以至于行政事业单位认为这主要是财务方面的工作，单位负责人主要起支持和督促作用，其他员工更是认为这个和自己无关，因而在财政部和各级财政厅组织的宣讲动员会、师资培训班上，参加人员主要是各行政事业单位中的财务人员，而应该对内控建设负有第一责任的各单位负责人少有参与，单位其他员工更是漠不关心。这种现象使得财务人员需要花很多的时间和精力与单位负责人沟通，与各职能部门沟通，并且由于财会部门行政强力不够大，工作效果很不明显，从而大大减弱了行政事业单位内控建设工作的推行力度，造成建设和推行困难。
（三）行政事业单位建设内控人才匮乏
内部控制建设是一项涉及部门众多、内容繁杂的工程，具有较高的专业性。因为它需要对所有主要经济业务进行流程梳理、风险识别和评估、找出风险应对措施，并在此基础上进行制度建设和推行，因而“懂行”的专业人才才能担负组织和建设重任。这项工作的“主力军”虽然已经确定为各行政事业单位的财务人员，但是现实情况是行政事业单位财务人员本身业务素质偏低、人员也非常紧缺，“懂行”的内控建设人才更是凤毛麟角，造成行政事业单位内控建设缺乏人才保障，从而也就缺乏质量保障，对该项工作的开展和成效都造成较大影响。特别的，我国行政事业单位内控建设是以风险管控为导向，风险识别、风险评估是非常重要的基础性工作，只有风险识别准确、风险评估科学，才能据此找出风险应对策略和制定相应管控制度，而对于当前的行政事业单位而言，风险管理人才更是紧缺，这更加大了行政事业单位内控建设的难度。
（四）行政事业单位内控建设主动性不强
行政事业单位内控建设的本质是约束行政权力的分配和使用，把权力关进制度的笼子，建立制度管理机制，改变过去“一言堂”的局面，最终目标是提高公共服务的效率和效果。但是现有利益群体深知内控建设主要是撬动自身的既得利益，因而在推动内控建设工作上积极性差，主动性不强。之所以出现这种现象，主要是行政事业单位内部控制实施内生动力天然不足。
从公共管理理论角度出发，社会公众理应成为行政事业单位内部控制的推动者。因为社会公众与行政事业单位之间是委托人与代理人的关系，因此社会公众才具有对公共资金监管的积极动力。由于社会公众无法直接对公共资金进行监管，因此依据委托人权利要求行政事业单位自身建立内部控制，履行受托责任，但是由于行政事业单位与所支配的资金和资产并没有直接的权属关系，也即行政事业单位使用和管理的资金和资源处于“无主”状态，产权人虚位，同时行政事业单位支出方向和重点一般是由政府职能规划而不是由单位本身来决定的，单位只是遵照预算执行，因此缺乏内部控制建设和实施的主观能动性，更缺乏积极性建立内部控制以衡量其提供公共服务的效率和效果（审计署，2004）。正因为我国行政事业单位产权结构不明晰，导致内部控制实施内生动力不足，使得当前行政事业单位内控建设主动性差，进展缓慢。
二、行政事业单位内控建设难点的解决对策
（一）开展行政事业单位内控建设宣传和培训，加深对内部控制内涵的认识
从深化改革的角度看，行政事业单位内控建设具有非常重要的意义。行政事业单位作为提供社会公共服务的主体，其内控建设是我国服务型政府建设目标实现的必要条件。我国出台《行政事业内部控制建设规范（试行）》就是这一认识的结晶。不过，对于我国较为滞后的行政体制改革的现状而言，行政事业单位多数工作人员不能深入理解内部控制内涵是正常现象，因此，要想推动行政事业单位内控建设首先要解决的问题就是普及大家对内部控制内涵的理解和认识，而普及的最主要途径就是广泛宣传和加大培训力度。
广泛宣传和加大培训应该结合进行，各有侧重。宣传主要由财政部门发起组织，分级规划部署进行。宣传针对的层面主要是行政事业单位的负责人，宣传重点应包括两方面：一方面强调内控建设的必要性和紧迫性；另一方面强调单位负责人是内控建设“第一负责人”，对整个单位内控建设过程和有效性负全面责任。基于财政部门较高的行政权力，通过这一层面的宣传，可以让单位负责人对行政事业单位内控建设工作充分重视，是整个内控建设工作顺利推行的根本。
培训工作可以由各省市自治区的财政厅来组织实施，讲授对象主要针对的是行政事业单位内控建设牵头部门，主要任务是对《规范》的解读和对行政事业单位内控建设实务的指引，主要目标是让各行政事业单位牵头部门理解内部控制的内涵、建设目标、建设工作组织、建设内容和建设重点，最终解决行政事业单位对于内部控制建设如何进行的困惑。各省市自治区的财政厅需要组织讲师团，根据行政单位需要安排讲授。
通过组织宣传和培训工作，明确宣传和培训重点，事实上可同时解决行政事业单位对内控控制内涵理解不够和对建设责任认识不清的状况。这两方面问题的解决为行政事业单位内控建设的推行解决了思想认识问题，是必须要慎重对待的基础性工作。
（二）引入内控建设“外脑”，同时建立行政事业单位内控建设人才储备机制
行政事业单位内控建设人才匮乏是当前现实，但不能因此就延误和搁置内控建设，或者对内控建设质量要求降低。为解决这个问题，较为现实的做法是行政事业单位在内控建设初期引入“外脑”，即借助外部专家的力量完成内控建设，同时制定人才培养规划，为以后内控建设和完善储备人才。当然，专家的作用主要是指导和督促，而不是建设主体，建设主体仍然是行政事业单位自身。
专家主要在两个节点中发挥关键作用。第一个节点是在行政事业单位对单位整体风险进行评估时，由于当前行政事业单位缺乏风险评估专业人才，很难对单位层面风险作出科学评估，而不当的风险评估直接影响后续内控建设工作的质量和内控体系的有效性。因而，在这一层面建设中需要邀请专家介入，共同探讨单位当前的组织架构、岗位设置、职能部门设置以及职责权限界定是否存在问题，如果存在问题，需要先解决该层面的问题。因为只有整个控制环境科学合理，业务层面的内控建设工作才有价值。
专家介入行政事业单位内控建设的第二个节点是业务层面内部控制建设时，而且主要是在对业务风险识别和评估、风险点确定以及风险应对措施确定时。行政事业单位的内控建设中的风险评估要求体现了我国行政事业单位内控建设工作基本导向：即以风险管控作为内控建设的导向，也是本次内控建设的特色和亮点。其实，行政事业单位的内控工作早已有之，但是过去的内控建设由于目标不明确、不统一，已有的制度通常是站在制度制定部门的角度和立场考虑并解决问题，主要防范的是部门风险，造成已有的内控建设缺乏体系，容易形成部门之间推诿扯皮现象，难以在部门间形成相互制约、相互监督机制，不但降低公共服务的效率和效果，更在事实上加大了单位的整体风险。而本次发布的《规范》重视解决这一问题，强调站在整个单位的角度制定制度，要求将风险管控作为整个内控体系建设的基本原则，目的是降低单位的整体风险。但是由于行政事业单位风险管理能力较低，因而在业务流程风险评估环节也需要引入风险管理专家的帮助，双方共同探讨，找出风险点，并协商确定适当的风险应对措施。
由于内控建设工作是长期的持续性过程，具有很强的个性化和动态化特征，因而初期建设专家介入帮助解决问题只是权宜之计，培养和储备单位内部的内控建设人才是根本之策。行政事业单位需要有计划的在单位内部培养内控建设人才，确定人才储备规模、人才培养模式等，从而实现内控建设常态化和持续化。
（三）建设外部监督机制，敦促行政事业单位推行内控建设
前已述及，行政事业单位“产权人虚位”，从而缺乏推行内控建设的动力。而动力是一个系统进化从低阶走向高阶的关键因素。不过，我们可以借助外力推动组织进化和有效运行，因此，行政事业单位内控建设可以建立“加油”机制，使其内控建设顺利推行。
由于行政事业单位行使公共权力的权力来自于上级部门的授权，因而从外部以行政强力推动行政事业内部控制建设可以作为外部推动力。这个行政强力可以从两个方面来体现，一是以行政命令下发《规范》，要求其必须建设；二是增加外部监管来监督和检查其建设的进程和效果。
从《规范》内容看，这两个方面都已经启动（外部监督在《规范》第五章评价与监督中体现）。《规范》要求：“国务院财政部门及其派出机构和县级以上地方各级人民政府财政部门应当对单位内部控制的建立和实施情况进行监督检查，有针对性地提出检查意见和建议，并督促单位进行整改。”但是目前该项工作进展缓慢，其重要原因就是这个外部监管机制没有及时建立和运行。因此，制定科学合理的监管机制是促使行政事业单位内控建设的重要动力。
外部监管机制重在督促行政事业单位落实内控建设工作，因此建立的监管机制必须操作性强，具体细致，基本内容必然包括谁来监督、如何监督、何时监督、监督结果公示、如何激励、如何处罚等内容。特别需要强调的是，由于该项工作是一把手工程，因此对于内控建设工作滞后，效果不佳的单位要追究单位负责人的行政责任，这样才能保证行政事业单位内控建设取得深化改革的成效，才能朝着建设服务型政府的目标前进。
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