刘辉 李仁传
【摘 要】 财务问题是影响政府履行职能的重要因素。实践中政府财务问题形式多样、性质各异，而在有限的人力财力资源限制下，政府一时也难以解决所有问题。分析评估政府财务问题的影响因素，针对不同属性的财务问题采取不同管理措施，可以很好地提高政府部门的财务管理水平。文章基于ISM的方法，通过分析政府财务问题之间的连锁效应，研究不同财务问题的影响因素。优化后的ISM结果表明：政府财务问题根据影响因素不同形成“宏观损失层”“局部损失层”“宏观风险层”“局部风险层”的网络层次结构，预防贪腐风气的形成和全局性的国有资产流失是政府组织最应高度警惕的问题。
【关键词】 解释结构模型; 政府; 财务问题; 影响因素; 层次结构
【中图分类号】 F239.45 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）02-0143-06
一、引言
政府是我国社会主义市场经济主体的重要组成部分，承担着管理者与服务者的双重身份。政府的职能定位及其非营利性的组织属性决定了财政拨款是其主要的经费来源，保障任务执行和事业建设所需经费的筹措使用是其财务管理的核心内容[ 1 ]。政府转向双轨制的核算基础，更多关注了资金流以及经费的充足性。经费是政府履行职能的物质基础，财务管理的质量直接影响着政府的职能发挥。由于政府每年的财政预算金额庞大，开支项目各异，利益主体众多，各种性质的财务问题层出不穷。鉴于政府繁重的事务和客观存在的环境，无法也无需抑制所有的财务问题。因此，采用科学的方法研究政府各种财务问题的影响因素，立足于政府现有的资源和能力有所针对地采取不同的管理措施，可以对政府的财务管理和职能发挥起到事半功倍的效果。
影响因素是衡量系统要素变动造成系统状态改变的分析指标，既包括横向的影响范围，又包括纵向的影响深度。由于系统是由相互作用和相互依赖的若干组成部分结合成的具有特定功能的有机整体[ 2 ]，系统因素的变动往往会引起联动效应，导致若干个指标共同发生变化。因此，不同情况下的因素变动对系统造成的影响程度是不同的。影响因素的分析以系统论的视角寻找事物变化的规律，是解决实际问题的重要手段。解释结构模型（ISM）是美国的J.N.沃菲尔德教授在1973年分析复杂社会经济系统结构时首次提出的一种分析方法[ 3 ]。解释结构模型是一种广泛运用于现代系统工程领域的结构模型化技术，它通过找出并绘制系统中相互影响的因素有向图，利用矩阵的布尔运算将因素间杂乱、复杂的关系区域化、层次化，形成多级的因素结构模型以发掘规律、解决问题[ 4 ]。本文运用解释结构模型优越的因素影响分析能力，针对政府各种相互关联的财务问题，构建模型分析各种问题的不同影响因素，进行区域化、层次化，把握问题规律，解决实际问题。
陈芳[ 5 ]从生命周期理论的视角研究了电子消费品行业的市场策略和牛鞭效应对企业的财务影响力，提出了消除牛鞭效应对财务影响的对策。刘毅等[ 6 ]基于公众影响因素的角度，分析了媒体作为传播社会热点的新职能对推动社会经济发展的作用。廉士乾和张力[ 7 ]运用模糊层次分析法，就组织要素对系统安全的影响因素进行了研究分析，根据影响因素的不同得出了一系列对系统安全产生影响的组织要素。张国清和白澎[ 8 ]以公共产权理论为基础，从利益相关者对资产信息的需求角度探讨了政府五类不同类型的资产在会计处理和财务报告中存在的问题。苑雪芳和何正根[ 9 ]探讨了当前政府在双轨制下编制综合性财务报告时所遇到的问题，提出了一系列政府所面临的财务难题。高锦萍和潘煜[ 10 ]基于提升政府会计透明度的角度提出了政府信息披露的各种财务问题，分析了XBRL在解决政府财务问题、提升会计透明度方面的作用。李建发和张国清[ 11 ]立足于新公共治理理论，探讨了我国政府在符合国际惯例的权责发生制改革下的财务问题，分析了构建权责发生制政府综合财务信息体系的难点和对策。潘俊等[ 12 ]基于制度变迁理论与冲突理论的双重视角，剖析了环境因素、利益冲突与政府财务的博弈关系，提出了完善政府财务信息披露与监督的实施措施。综上所述，当前对政府财务问题的研究多集中在各种视角和需求下的政府财务信息披露与政府报告所涉及的方面。对于在政府有限的资源和人力的条件约束下，如何区分财务问题的紧迫和重要程度，尤其是通过解释结构模型等系统科学的方法对财务问题的定性影响因素转为定性与定量结合的层次结构分析鲜有研究。
本文可能的贡献主要如下：第一，运用解释结构模型的系统科学方法将政府财务问题影响因素分析的定性研究转化为定性与定量结合研究，丰富了相关领域的理论研究成果;第二，将政府财务问题“影响因素”作为半结构化的研究对象，拓展了财务问题的研究视角;第三，层次化的政府财务问题影响因素研究结论为解决实际问题提供了新的思路。本文其他部分安排如下：第二部分进行政府财务问题指标体系的构建;第三部分基于解释结构模型的方法进行建模;第四部分对模型进行优化并对结果进行分析;第五部分为政府财务问题影响因素研究结论。
二、模型指标体系的建立
（一）模型指标体系的选取
政府财务问题指标的选取和分析是研究影响因素的前提，也是构建解释结构模型的基础。政府承担着服务社会公众利益的重要职责，具有鲜明的无偿性和非营利性。财政拨款是主要的经费来源方式，其经费开支主要用于日常行政运转、政府职能行使、事业任务建设以及相关的制度建设、物资工程采购等方面，本文所研究的政府财务问题主要围绕这些方面进行指标选取。
首先，通过对相关期刊文献进行检索，统计整理了二十余种常见的政府财务违规问题;其次，将整理的常见财务问题向实践领域的财务专家进行咨询，剖析成因，论证其研究的适用性;最后，采用德尔菲法提请政府财务、审计领域的专家对指标进行评估，删除性质类同指标，增加具有重要理论研究意义指标，最终形成13项政府财务问题分析指标（详见表1）。
（二）模型指标体系的说明
F1权力寻租问题是政府常见的财务违规现象，是利用制度漏洞以权谋私的主要方式。权力寻租必将导致政府国有资产的流失，成为滋生腐败的温床。F2国有资产流失是各种财务问题的终端影响形式，既包括实物资产的流失，也包括经费的违规开支、资金利息的损失等。国有资产的不断流失会加剧政府贪腐风气的形成。F3控制制度缺失指政府相关内部控制存在设计上的漏洞或执行上的缺失，是触发权力寻租的根源。F4政府贪腐风气本身不属于财务问题的范畴，但与财务问题密不可分。贪腐问题实质是财务利益问题的转化，本文将政府贪腐风气作为财务问题影响的一个重要方面。F5采购招标不合规是政府物资、工程或服务采购领域常见的问题，未按规定的招标方式或程序招标将导致权力的寻租，招标的混乱也进一步加剧了内部控制制度的缺失。F6假业务真发票是指将不合理开支变相以合规的内容开具发票予以报销的行为，是改变资金用途谋取利益、造成资产流失的主要途径。F7账务核算不规范是指财务人员未能按照相关制度规定准确、完整地予以记录，账务核算混乱极易导致资产的流失。F8假业务假发票是建筑工程领域常见的财务舞弊行为，常见于被肢解分包的工程，虚构工程量并从市场购买假发票予以报销结算，致使国家建设资金被大量套取。F9专业胜任力不够是产生政府财务问题的根源之一，是导致财务错账、违规开支及假发票不能及时被审核制止的直接原因，影响面较大。F10真业务假发票是指业务经办人员无法从服务方取得合法的报销凭据时，例如市场采购蔬菜，为顺利报销而自行“凑票”的行为。F11不相容岗位未分离会导致内部控制制度的缺失，增加财务违规风险，如物资采购人员与仓库保管人员未分离导致的虚假采购入库问题。F12财产盘点不及时容易造成资产管理混乱，导致国有资产的遗失，扰乱内部控制的有效执行。F13人员编制不足是政府财务工作普遍存在的问题，人手紧张导致相互牵制的岗位不能有效分离，工作任务繁重导致资产不能及时得到盘点等，增加了财务风险。
本文选取的13个问题指标涵盖了实物资产领域、开支结算领域、制度管理领域等多个方面，指标之间相互影响、相互作用，各种问题影响因素有大有小。本文采用德尔菲法经由相关领域专家确认指标之间的相互影响关系，进行定性分析，指标间具体关系详见图1。
三、ISM的建模与分析
（一）邻接矩阵的构建
根据解释结构模型的基本原理及采用德尔菲法确定的相关指标间的影响关系，构建表示指标间二元直接影响关系的邻接矩阵A，具体矩阵关系见表2。
（二）可达矩阵的计算
根据解释结构模型可达矩阵的计算原理，构建邻接矩阵A与单位矩阵E的和（A+E），即认为各问题指标与其自身之间是直接可达的，并根据布尔运算规律作矩阵的运算，求得一个正整数n，使得M=（A+E）n+1=（A+E）n≠（A+E）n-1≠…≠（A+E），则M=（A+E）n即矩阵A的可达矩阵。可达矩阵中的要素mij表示指标Fi与Fj之间的可达关系，当Fi与Fj之间直接或间接可达时，其值为1，否则为0。本文求得可达矩阵M=（A+E）7=（A+E）6≠（A+E）5。具体可达矩阵详见表3。
（三）可达矩阵层次化处理与求解
首先，构建层次化处理的可达矩阵要得到矩阵中每一个要素的可达集R（Fi）与先行集A（Fi），以及可达集与先行集的交集R（Fi）∩A（Fi），简记为R∩A。其中，可达集R（Fi）是指矩阵中第i行要素可以到达的各列要素的集合，先行集A（Fi）是指矩阵中可以到达第i列要素的各行要素的集合，二者的交集表示可以相互到达的要素集合。可达矩阵各要素的可达集、先行集及交集见表4。
其次，对可达矩阵进行层次化划分。根据表4，当R（Fi）∩A（Fi）=R（Fi）时，作为最顶层的等级要素，从表4中将其划去，得到新的要素影响关系集合表。采用同样的算法求得下一等级的要素，并以此往复，直到将所有的要素进行层次等级划分。例如R（F4）∩A（F4）=R（F4）=4，首先将F4要素作为最顶层要素，并从表4中划去，重新构建12要素的影响关系集合表，以此类推，得到政府财务问题影响因素的层次划分结果为{（F4）（F2）（F1，F6，F7，F8）（F3，F9）（F5，F10，F11，F12）（F13）}。根据层次划分结果的等级和顺序，将表3的可达矩阵进行重新排列，得到基于ISM方法的政府财务问题影响因素分析的求解结果为下三角矩阵，共分为六种等级的影响因素，详见表5。
（四）基于ISM求解的层次结构图
根据基于解释结构模型的求解结果，政府财务问题的影响因素构成六级阶梯结构图，第一层为顶层影响因素指标“政府贪腐风气”，第二层为“国有资产流失”，第三层为“权力寻租”“假业务真发票”“假业务假发票”与“财务核算不规范”，第四层为“控制制度缺失”与“专业胜任能力不够”，第五层为“采购招标不合规”“真业务假发票”“不相容岗位未分离”与“财产盘点不及时”，第六层为“人员编制不足”。结构分布见图2。
四、政府财务问题影响因素模型的优化与应用
（一）模型优化
根据图2发现，通过解释方程模型划分出的政府财务问题影响因素层次结构基本呈现了各种财务问题产生的影响效应，但也存在不合理之处。一是层次划分过多，基于解释结构模型算法的结果划分为六层，过于繁琐;二是顶层指标属于特殊考虑因素，不宜单独划为一层;三是最后一层指标因素与临近层有共通的性质，有待优化;四是各层横向比较的一致性有待提取。
本文对政府财务问题影响因素模型做出如下优化：首先，“政府贪腐风气”与“国有资产流失”的影响是密不可分的，国有资产流失是政府贪腐风气的物质形式，政府贪腐风气是国有资产流失的外在环境，因此将二者共同作为政府财务问题影响因素的顶层体系;其次，由于“人员编制不足”本身不会产生政府财务违规，该指标和第五层诸指标均是可能造成某一领域出现财务问题的风险所在，因此和第五层各指标进行合并;最后，根据优化后的层次和各层次指标的属性，将政府财务问题影响因素依次划分为“宏观损失层”“局部损失层”“宏观风险层”和“局部风险层”。具体结构见图3。
（二）模型分析
优化后的模型结果根据各财务问题影响因素的性质、程度、覆盖面、可能性等因素划分了“局部”与“宏观”、“风险”与“损失”二维四个层次。在财务问题影响因素度量方面，秉持两项比较原则，一是现实损失大于潜在风险，二是宏观影响大于局部影响。
首先，处于最底层的为“局部风险层”。该层因素特点是只影响到个别业务或部分领域，不会对政府造成全局性的恶劣影响，且财务违规只是存在发生的可能性，并未实际发生，该层次的财务问题具有潜在性，处于影响因素的末端。“采购招标不合规”可能会诱发物资采购领域的制度漏洞;“真业务假发票”会增加业务经办人员利用经费报销制度漏洞“浑水摸鱼”的可能性;“不相容岗位未分离”会导致在审批与采购领域，或者采购与保管领域，或者资产与核算领域的制度缺陷，诱发违规的可能性;“财务盘点不及时”属于资产管理领域的制度问题，可能促使资产管理的混乱和遗失;“人员编制不足”的人手紧张问题是造成“不相容岗位未分离”“财产盘点不及时”的基础原因之一，属于业务层面的潜在风险因素。由此可见，该层次的财务问题影响因素为局部的风险性问题。
其次，处于第三层次的为“宏观风险层”。该层次也属于尚未导致政府组织实际发生损失的潜在风险性问题，但影响面往往是全局性的，重要程度要大于第四层次的局部性财务问题。“控制制度缺失”包含两种形式，一是控制制度存在设计上的漏洞，二是制度没有得到有效执行。无论哪种形式的缺失，都会造成较大的违规风险，波及面广。“专业胜任力不够”虽然是个别财务人员存在的问题，但连锁效应大，可能会引起因胜任力问题导致的账务混乱、审核不力、资金差错等各种问题，影响程度要高于“局部风险层”。
再次，处于第二层次的为“局部损失层”。该层次因素的特点是财务问题已经造成了政府实际的损失，或导致了单位经济利益的流失，或加大了单位的管理成本，但相对于“宏观损失层”的问题而言尚属于局部领域的损失，其影响未上升到整体层面。“权力寻租”因权钱交易致使单位利益遭受损失，在政府党委理财的模式下，除非是串通舞弊，否则寻租主体的权力一般是有限的，造成的损失也是局部性的;“假业务真发票”和“假业务假发票”一般存在于具体的业务层面，多是经办人员为了谋取私人利益，通过虚假报销等非法手段套取国家资金，金额虽或大或小，但属于小范围舞弊;“财务核算不规范”造成了单位财务管理的混乱，加大了单位的管理成本，是一种典型的隐性损失，同时往往伴随着资产的遗失，但就其重要性而言未构成全局性的损失。局部领域的实际损失是该层次的影响特点。
最后，“宏观损失层”处于政府财务问题影响因素模型的最高层次。该层次不但已经实际给单位造成了严重的损失，而且多是影响面广、程度深的全局性问题，是政府单位最需要警惕的一类财务问题。优化后模型的“宏观损失层”包含两类问题，即“国有资产流失”与“政府贪腐风气”。当一个政府单位形成不良的贪腐风气后，不但会在经济利益方面造成巨大的损失，而且会腐蚀党的各级干部，影响到单位方方面面的工作。“政府贪腐风气”往往是伴随着“国有资产流失”形成的，该层次的国有资产流失具有持续性、全局性的特点，多存在于政府不良的贪腐氛围下，甚至出现单位集体侵蚀国家财产的现象。政府贪腐风气和全局性的国有资产流失一旦形成，损失将非常惨重，往往需要相当长的时间去修复，政府单位必须高度警惕和预防该类财务问题的形成。
五、结语
本文采用解释结构模型的方法，将政府财务问题的影响因素由定性分析转为定性与定量结合分析，筛选13类因素指标构建模型进行分析，并对结果进行优化。研究发现：政府财务问题的影响因素从大到小依次可以划分为“宏观损失层”“局部损失层”“宏观风险层”和“局部风险层”四层网状结构，每层均包含不同类型的财务问题，处于上位层的问题紧迫度和重要性要大于下位层。在政府资源有限的约束条件下，应重点预防和监督上位层财务问题的形成，将有限的政府资源用在刀刃上。本文可为政府单位在实践中应对财务问题的发生提供一定的理论依据。
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【作者简介】 刘辉（1983— ），男，山东菏泽人，注册会计师，注册税务师，纳税筹划师，会计师，审计师，国防大学联合勤务学院博士生，武警海警学院讲师，研究方向：后勤管理工程、财务审计;李仁传（1962— ），男，吉林德惠人，国防大学联合勤务学院教授，博士生导师，军事系统工程专业委员会副秘书长，研究方向：后勤管理工程、军事运筹学
