郑石桥 周灵欣
【关键词】 国有资源委托代理关系; 政府综合财务报告; 审计需求; 内部审计; 外部审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）13-0147-08
一、引言
政府综合财务报告是综合反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告，美国联邦审计署从1997年就开始对联邦政府合并财务报告进行审计，其他一些国家也有这种审计制度[1]。我国高度重视政府综合财务报告制度的建立，2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”;2014年8月，全国人大常委会修订的《中华人民共和国预算法》规定，“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”;2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。很显然，政府综合财务报告审计制度是政府综合财务报告制度的重要内容，然而，没有理论上的正确认知，就没有科学的制度建构，要科学地建立这个审计制度，必须从理论上清楚地认知其主要的基础性问题，政府综合财务报告审计需求是这些基础性问题之一。
现有文献中，不少文献从一般意义上研究财务信息审计需求，形成了代理理论、信息含量理论、信号传递理论和保险理论这四种主要观点。未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计需求，少量文献涉及到这个问题。本文的贡献在于以经典审计理论为基础，分别从委托人和代理人角度来分析政府综合财务报告审计需求，提出一个关于政府综合财务报告审计需求的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计需求的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
目前，从一般意义上研究财务信息审计需求的文献很多，形成了代理理论、信息含量理论、信号传递理论和保险理论这四种主要观点。代理理论认为，由于预期到委托人与代理人之间的代理冲突，代理人会产生代理问题，而委托人会以不同的方式进行自我保护，由审计师对财务信息进行审计是其中的一种方式[2-8]。信息含量理论认为，财务信息审计增加了财务信息的可信性，在实质上降低了财务信息风险，进而增加了其决策有用性，这个决策有用性可以理解为财务信息的信息含量[9]。信号传递理论认为，财务信息审计就是一个信号，这个信号被利益相关者解读之后，会有助于其形成对会计主体有利的决策[10-11]。保险理论认为，财务信息审计可以通过风险转移机制将信息使用者所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师[12-15]。
政府综合财务报告作为一种特殊的财务报告，未发现有文献专门研究其审计需求，少量文献涉及到这个问题。唐大鹏等[16]提出，国家审计是“增强政府综合财务报告可信赖程度的关键机制”“国家审计应注重政府责任观下的财务信息真实完整”，这类似审计需求理论中的信息含量理论;尹启华[17]提出，公共受托责任观、信息不对称观和控制论都可以作为政府综合财务报告审计的理论基础，这意味着认同三种解释政府综合财务报告审计需求的理论;刘冠亚[18]提出，“在财政管理中存在着多重委托代理关系”，这些委托代理关系所产生的问题包括道德风险问题和逆向选择问题，而财务信息失真也属于委托代理关系所产生的问题之一。这类似审计需求理论中的代理理论。
上述文献显示，政府综合财务报告审计作为一种许多国家已经实施的审计实践，其审计需求还缺乏相应的理论支撑，本文拟在现有研究的基础上，提出政府综合财务报告审计需求的理论框架。
三、理论框架
政府综合财务报告是“反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告”，从实质上来说，政府综合财务报告反映的是各级政府作为所有者代表人所控制的国有资源及其营运状况。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个政府综合财务报告审计需求的理论框架，也就是从理论上阐释政府综合财务报告为什幺需要审计。为此，首先要分析政府综合财务报告所体现的国有资源委托代理关系，在此基础上，分别从委托人和代理人的角度来分析政府综合财务报告审计需求。
（一）国有资源委托代理关系及国有资源经管责任
政府综合财务报告反映的是各级政府作为所有者代表人所控制的国有资源及其营运状况，这里的国有资源是广义的，有多种形态，通常包括国有资金、国有资产、资源性国有资产（资源性国有资产也称为狭义的国有资源，除非特殊说明，本文从广义上使用国有资源）。我国的相关法律法规对国有资源的主要关系进行了规范，确定了国有资源委托代理关系，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等的相关条款，我国国有资源委托代理关系的基本架构如图1所示。
图1中有六种类型的国有资源委托代理关系，关系①是本行政区公众与本级人大之间的国有资源委托代理关系，本行政区公众将一定的国有资源交付本级人大，并要求本级人大履行特定的职责（例如，每年将财政预算资金交付人大，由其安排这些资金用于各项公共事业），本行政区公众是委托人，本级人大是代理人。关系②是本行政区公众与本级政府之间的国有资源委托代理关系，本行政区公众将一定的国有资源交付本级政府，并要求政府履行特定的职责（例如，本行政区公众将本行政区国有企业的国有资产交付本级政府，本行政区公众将本行政区的国有土地交付本级政府），本行政区公众是委托人，本级政府是代理人。关系③是本级人大与本级政府之间的关系，本级政府是由本级人大产生的行政机构，本级人大将一定的国有资源交付本级政府，并要求其履行特定的职责（每年的政府工作报告类似于职责履行报告，而预算执行报告则类似于国有资源使用责任报告），本级人大是委托人，本级政府是代理人。关系④是上级政府与本级政府之间的关系，上级政府将一定的国有资源交付本级政府，并要求本级政府履行特定的职责（例如，扶贫专项资金），上级政府是委托人，本级政府是代理人，这种关系在单一制国家肯定会发生，在联邦制国家也有可能发生。关系⑤是本级政府与本级单位之间的关系，本级政府通过本级财政部门及国有资源管理部门将一些国有资源交付给本级国有资源使用单位，并要求本级国有资源使用单位履行特定的职责，本级政府是委托人，而本级国有资源使用单位是代理人，本级财政部门及国有资源管理部门是代表本级政府直接履行国有资源所有者职责的部门，上述这些责任主体共同组成本级国有资源委托代理关系。关系⑥是关系⑤的扩展，是本级政府与本级单位及下级政府之间的关系，本级政府通过本级财政部门及国有资源管理部门将一些国有资源交付本级国有资源使用单位和下级政府，并要求本级国有资源使用单位及下级政府履行特定的职责，本级政府是委托人，而本级国有资源使用单位及下级政府是代理人，本级财政部门及国有资源管理部门是代表本级政府直接履行国有资源所有者职责的部门，上述这些责任主体共同组成本行政区国有资源委托代理关系。在单一制国家，可以认为下级政府拥有所有权的国有资源也同时属于上级政府，关系⑥与关系⑤的区别是，增加了本级政府与下级政府之间的国有资源委托代理关系，显现了上级政府对下级政府的所有权关系。
上述六种情形的国有资源委托代理关系，可以分为两类，一是本级政府作为代理人的国有资源委托代理关系，图1中的关系①②③④都属于这种情形，本文称为第一类国有资源委托代理关系;二是本级政府作为委托人的国有资源委托代理关系，图1中的关系⑤⑥都属于这种情形，本文称为第二类国有资源委托代理关系。无论何种情形的国有资源委托代理关系，代理人都对委托人承担了国有资源经管责任，这种经管责任包括两方面的内容，一是最大善意地使用委托人交付的国有资源，这种责任通常称为财务责任;二是最大善意地完成委托人要求履行的职责，这种责任通常称为业务责任，财务责任和业务责任都包括行为合规、信息真实、制度健全和绩效达标四个方面，所以，国有资源经管责任的内容可以概括如表1所示。
表1中的财务责任主要是代理人对国有资源使用、保管等所承担的责任，具体内容包括四个方面，一是财务行为合规，是指代理人对国有资源的使用、保管等行为要符合相关法律法规;二是财务信息真实，指代理人要客观真实地确认、计量、记录和报告国有资源及其营运状况，主要是涉及国有资源及其营运的财务信息;三是财务制度健全，是指国有资源的财务行为及财务信息相关的制度要健全有效，为财务行为合规和财务信息真实提供制度保障;四是绩效达标，主要是指国有资源营运的财务绩效要达到目标要求。如果上述四方面的财务责任都履行好了，就可以认为是最大善意地履行了国有资源经管责任中的财务责任[19]。
表1中的业务责任主要是代理人对使用国有资源所要履行的职责所承担的责任，具体内容同样包括四个方面，业务行为合规是指履行职责的各项业务行为要符合相关的法律法规;业务信息真实是指业务信息（也就是业务行为相关的信息）要真实地反映业务行为，主要涉及各类业务行为的统计信息;业务制度健全是指业务行为相关的制度要健全有效;业务绩效达标是指业务行为要实现既定的目标。如果上述四方面的业务责任都履行好了，就可以认为是最大善意地履行了国有资源经管责任中的业务责任[19]。
本文的目的是提出一个关于政府综合财务报告审计需求的理论框架，因此，在一般性了解国有资源委托代理关系及其经管责任的基础上，需要聚集政府综合财务报告，也就是财务信息真实这种责任。
（二）政府综合财务报告审计需求：基于委托人视角
1.政府综合财务报告可能出现的代理问题和次优问题
政府综合财务报告反映的是各级政府作为所有者代表人所控制的国有资源及其营运状况。根据国务院批准的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，“各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告”，所以，政府综合财务报告区分为本级政府综合财务报告和本行政区政府综合财务报告。在图1所示的国有资源委托代理关系中，本级政府作为代理人向其委托人（本行政区公众、本级人大、上级政府）承担了国有资源经管责任，这种责任由财务责任和业务责任组成，财务责任中包括客观真实地确认、计量、记录和报告国有资源及其营运状况（见表1），政府综合财务报告就是这种责任的具体体现，它既可以是本级政府综合财务报告，这个报告反映了本级政府领导本级单位对国有资源的控制和营运状况，也可以是本行政区政府综合财务报告，这个报告反映了本级政府领导本级单位及下级政府对国有资源的控制和营运状况。总体来说，两个报告都反映了本级政府及其所领导的下属单位的财务责任履行情况，体现了其财务绩效水平。
财务责任要求财务信息真实，那幺，本级政府能否真实地编制政府综合财务报告？或者说，本级政府能否真实地向其委托人报告其财务责任履行情况呢？答案是，不一定！让我们先看几则新闻。据澎湃新闻报道①，辽宁省鞍山市所属“岫岩满族自治县虚增财政收入8.47亿元，超过同年实际财政收入的127%”，大连市所属“庄河市塔岭镇2013年全镇公布财政收入比实际财政收入高出2 534万元，虚增16.24倍”，大连市所属“普兰店市将全市2014年公共财政收入，由年初预算53.35亿元下调为33.85亿元，降幅近20亿元”;据第一财经2018年1月16日的报道②，“继内蒙古自治区自曝2016年财政收入虚增500多亿元后，下辖的包头市政府也首次公开承认财政收入虚增，注水率超100%”;据第一财经2018年6月21日的报道③，“审计署公布的《2018年第一季度跟踪审计发现的主要问题》显示，江西、云南、贵州等6省份的10个市县（区）虚增2017年财政收入17.59亿元”。上述这些新闻所报道的事实，并不鲜见。那幺，包括政府综合财务报告在内的各类政府整体性的财务信息为什幺会失真呢？或者说，为什幺本级政府不能如实地向其委托人报告其财务责任履行情况呢？总体来说，有两方面的原因，一是故意原因而造成的政府整体性财务信息虚假，本文称这类信息失真为代理问题;二是非故意原因而造成的政府整体性财务信息虚假，本文称这类信息失真为次优问题。下面具体分析。
本级政府基于故意原因进行政府整体性财务信息造假，可以从造假动机和造假条件两方面来分析。从造假动机来说，主要在于政府整体性财务信息与本级政府官员利益高度相关，具体来说，体现以下三个方面：第一，经济绩效问题，政府整体性财务信息在很大程度上反映了政府官员执政的经济绩效，而这种经济绩效又对政府官员的职位升迁有重要的影响[20]，因此，政府官员会很重视经济绩效，当实际的经济绩效指标达不到其期望的水平时，政府官员很有可能会策划操纵这些经济绩效指标;第二，声誉问题，如果本地区财政数据都显示快速增长，高于具有可比性的地区，则本地区的官员会得到赞誉，相反，如果本地区财政数据都显示增速显着低于具有可比性的地区，则本地区的官员的声誉可能受到负面影响，为了好的声誉，政府官员有可能策划操纵财务信息;第三，面子问题，当政府换届后，如果在本届政府领导下，本地区财政数据显示增速显着高于前届政府，则本届政府很有面子，相反，如果是增速显着低于前届政府，则本届政府很没面子，因此，为了面子，政府官员有可能策划操纵财务信息。上述三个方面的具体体现，只是列举性的，还有其他各种具体的造假动机。总体来说，这些造假动机都是为了本级政府官员的利益，都会偏离本级政府委托人的利益，所以，也可能将这种动机归结为激励不相容。
那幺，本级政府基于上述动机的造假需求，能否实现呢？这就涉及到造假条件，只有具备一定的造假条件，本级政府的造假需求才能实现。从造假条件来说，主要是本级政府与其委托人存在信息不对称和环境不确定性。信息不对称是指本级政府与其委托人所掌握的政府综合财务报告相关信息存在差异，本级政府具有信息优势，很显然，本级政府综合财务报告和本行政区政府综合财务报告都是由本级政府的财政部门以本级各单位的部门财务报告和下级政府的行政区综合财务报告为基础性财务报告，在抵消和调整的基础上编制的合并财务报表，相对于委托人，本级政府在基础性财务报告和抵消及调整事项这两方面都具有信息优势，正是因为这种信息优势，本级政府可以在委托人不知情的情形下来操纵政府综合财务报告中的数据，设想一下，如果不存在信息不对称，本级政府掌握的信息，委托人掌握了，则本级政府的数据操纵就可能被委托人识破。那幺，本级政府与委托人之间的政府综合财务报相关信息存在不对称，这种状况能否消除呢？通常来说，委托人将国有资源交付本级政府，同时也就必须授权本级政府来管理和营运这些国有资源，因此，对于管理和营运国有资源的具体信息，委托人通常并不掌握，如果这些具体信息都要掌握，则相当于委托人直接管理和营运国有资源，委托人与本级政府之间的国有资源委托代理关系也就失去了意义，而这种委托代理关系恰恰是提高国有资源营运效率的基础，所以，总体来说，委托人与本级政府之间在国有资源管理及营运方面的信息不对称是不可能消除的，只能在符合成本效益原则的前提下，降低这种信息不对称。
信息不对称只是本级政府财务信息造假的一个条件，另外一个条件是环境不确定性。政府综合财务报告中的财务信息究竟应该是多少，受到许多环境因素的影响，如果这些影响因素是确定的，并且各期保持不变，则财务信息就呈现了规律，委托人可以根据这个规律来判断政府综合财务报告中的财务信息是否失真。但是，由于究竟有哪些因素会影响政府综合财务报告中的财务信息，通常难以确定，并且，这些影响因素本身也在发生变化（上述这两个方面，归结为环境不确定性），所以，委托人无法从影响政府综合财务报告中财务信息的因素这个路径来判断财务信息是否真实。
上述信息不对称、环境不确定性为本级政府操纵政府综合财务报告中的财务信息创造了条件，在这些条件下，具有造假动机的政府官员就很有可能实施财务信息造假了。
当然，激励不相容、信息不对称、环境不确定性必须同时具备，政府官员的财务信息造假需求才能得以实现，没有激励不相容，政府官员就没有造假动机，当然也就不会造假;没有信息不对称，政府官员掌握的信息，委托人都掌握，则政府官员的财务信息造假，很容易被委托人所识破，通常也不敢造假了;同样，如果没有环境不确定性，财务数据有规律性，则政府官员也就不敢造假了。只有当上述三个要素同时具备时，政府官员才有可能实施财务信息造假。当然，在激励不相容、信息不对称、环境不确定性必须同时具备时，实施财务信息造假，其基础性前提是政府官员具有自利倾向，具备经济人的特征，如果政府官员没有自利倾向，则也就不会存在激励不相容，即使存在信息不对称、环境不确定性，也不会操纵财务信息。
从上述分析可知，本级政府的财务信息造假是以本级政府与其委托人之间的委托代理问题密不可分的，是委托代理关系下的代理人对委托人期望的偏离，是委托代理关系下的产物，是为自己做事与为他人做事的差别，所以，这类政府整体性财务信息造假属于代理问题。
以上分析了本级政府基于故意原因进行政府整体性财务信息造假，下面，来分析非故意原因而造成的政府整体性财务信息虚假。这里的非故意原因，是指政府整体性财务信息确认、计量、记录和报告过程中，由于过错、大意、疏忽或技术方法等方面的原因，造成政府整体性财务信息失真，很显然，这种情形下的政府整体性财务信息生产未能达到当前环境下的最优状况，所以，这种信息问题失真称为次优问题。无论政府综合财务报告是以人工为主还是以计算机为主而生成的，人是有限理性的，而作为有限理性的人，在工作中就很有可能会犯错误，因此，有限理性的人在工作中就可能由于各种非故意的原因而产生数据差错，从而使得政府综合财务报告失真，这种数据差错与国有资源委托代理关系无关，即使是没有这种委托代理关系，这种数据差错也可能会发生，但是，国有资源委托代理关系可能会放大这种差错，因为在国有资源委托代理关系下，每个人都是为他人工作，工作人员的责任心可能有的会降低，正是这种责任的降低，出现数据差错的可能性就会增大。
综合上述分析，可以得出的结论是，在委托人与本级政府的委托代理关系中，由于人性自利，当激励不相容、信息不对称和环境不确定性同时存在时，本级政府可能基于故意原因而操纵政府综合财务报告，从而出现财务信息代理问题;由于人的有限理性，人们在加工政府综合财务报告相关信息时，可能出现错误，从而出现财务信息次优问题。上述代理问题和次优问题，导致政府综合财务报告失真。
2.政府综合财务报告信息失真的治理机制及政府综合报告的内部审计和外部审计
基于上述分析可以认为，本级政府不一定能真实地编制政府综合财务报告，或者说，本级政府不一定能真实地向其委托人报告其财务责任履行情况。那幺，委托人怎幺办呢？委托人可以推动建立针对政府综合财务报告信息真实性的治理机制，通过这个治理机制来治理政府综合财务报告信息失真，为政府综合财务报告信息质量提供合理保障。那幺，政府综合财务报告信息真实性的治理机制是如何构造的呢？笔者认为，这个治理机制由内部治理机制和外部治理机制两部分构成，基本情况如图2所示。
内部治理机制是在政府综合财务报告各会计主体内部用以保障财务信息真实性的各种内部控制机制，主要包括两个方面，一是合并范围内各会计主体内部的财务报告内部控制机制，根据《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》，合并范围内的各会计主体应该“严格执行会计法律法规和国家统一的会计准则制度，加强对财务报告编制、对外提供和分析利用全过程的管理，明确相关工作流程和要求，落实责任制”;二是财政部门编制合并会计报告的相关内部控制机制，这需要严格按财政部《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号）的相关规定来执行。很显然，合并范围内各会计主体的财务报告内部控制机制中包括内部审计机制。
政府综合财务报告信息真实性的外部治理机制是在政府综合财务报告各合并会计主体外部用以保障财务信息真实性的各种机制，主要有四种机制，一是人大监督机制，二是市场机制，三是社会机制，四是外部审计机制。人大监督是人大根据《中华人民共和国预算法》对本级预算执行情况的监督，其中包括政府综合财务报告中的一些重要的财务信息。市场机制主要是指政府举债或发行债券后，资本市场对政府整体性财务信息是否真实也会有自己的判断，因此，对政府综合报告中的财务信息造假有一定的抑制作用。社会机制是各种媒体及社会组织对政府整体性财务信息真实性所发挥的抑制作用。这里的外部审计机制是指由外部审计机构对政府综合报告的真实性所进行的专门审计。
上述政府综合财务报告信息真实性内部治理机制和外部治理机制都包括审计，这其中的原因是什幺？先来看内部审计在内部治理机制中的定位及其需求。合并范围内各会计主体建立的内部治理机制，通常可以分为激励机制、制衡机制、透明机制、道德机制、监督机制和监视机制。激励机制是通过一些制度设计来引导相关责任主体的行为，使得这些责任主体主动提高财务信息质量或放弃操纵财务信息的想法;制衡机制是在财务信息的确认、计量、记录和报告流程中增加一些环节，对前面环节的工作进行检查，及时地发现失真的信息，透明机制是在适当的环节将财务信息在适当范围予以公开以防范其失真;道德机制是通过提高相关人员的道德水平从而减少其操纵财务信息的可能性;监督机制是在财务信息的确认、计量、记录和报告流程之外对这些信息加工的检查，而监视机制是对上述各种内部控制机制的监督检查，以确保这些机制持续有效。上述这些机制发挥作用的基本情况如图3所示。
图3中，首先是在政府整体性财务信息确认、计量、记录和报告的整个流程中实施的控制机制，包括激励机制、制衡机制、透明机制和道德机制，这些机制存在于政府整体性财务信息生产的第一线，所以，也称为第一道防线。经过第一道防线的作用，很多的财务信息失真得以控制，但是，仍然还有可能存在一些财务信息失真（称为剩余的财务信息失真），监督机制继续发挥作用，进一步抑制财务信息失真，通常来说，难以完全消除财务信息失真，所以，最后得到可容忍的财务信息失真，监督机制是在第一道防线的基础上发挥作用，所以，称为第二道防线。第三道防线就是监视机制，主要是对第一道防线和第二道防线进行的检查，以确保其持续有效。问题的关键是，上述三道防线中，内部审计如何定位呢？首先，内部审计可以作为制衡机制的组成部分，出现在第一道防线中，对前序环节已经加工完成的财务信息进行检查，只有内部审计检查通过的财务信息才能进入下一个加工环节。其次，内部审计可以作为监督机制的组成部分，对已经加工完成的财务信息进行再次检查，以进一步控制其信息失真，这种检查是在财务信息加工流程之外进行的，并不是财务信息加工环节的组成部分，这与制衡机制不同，内部审计作为财务信息的监督机制通过两个路径发挥作用，一是揭示路径，直接发现财务信息失真;二是威胁路径，前面第一道防线知道还有内部审计的再次检查，所以，可以抑制其操纵行为或使其更加谨慎，从而减少财务信息失真。最后，内部审计作为监视机制，对前面两个防线进行检查，以确保其持续有效。
作为政府综合财务报告信息真实性内部治理机制中内部审计，上述三种定位是否具有不可或缺性呢？制衡机制是在特殊情形下作为财务信息加工流程的组成部分，并不是不可或缺的，只是在特殊情形下才能发挥作用;监督机制是在财务信息加工流程之外运行的，这种机制的效果不如制衡机制，但是，成本也显着低于制衡机制，所以，从财务信息真实性治理的整体成本效益性来考虑，监督机制具有不可或缺性;监视机制是第一道防线和第二道防线持续有效的保障机制，类似于这两道防线的保健医生，所以，是不可或缺的。
以上分析了政府综合财务报告信息真实性内部治理机制中的内部审计定位及其不可或缺性，下面分析政府综合财务报告信息真实性外部治理机制中的外部审计。首先，政府综合财务报告信息真实性外部治理机制具有不可或缺性。在委托人与本级政府的委托代理关系中，委托人为治理本级政府在政府整体性财务信息中的代理问题和次优问题，会推动本级政府建立内部治理机制，但是，内部治理机制毕竟是由本级政府及合并范围内各会计主体自行来执行的治理机制，作为这个机制组成部分的内部审计的独立性不强，如果本级政府或其合并范围内各会计主体单位的领导要操纵财务信息，则内部审计难以抑制这种操纵行为，而外部治理机制则不同，外部治理机制的各实施主体相对具有独立性，这就为外部治理机制的有效运行奠定了基础。其次，外部治理机制中，外部审计具有不可或缺性。政府综合财务报告信息真实性外部治理机制有人大监督机制、市场机制、社会机制和外部审计机制等，这些机制都具有独立性（当然需要一定的制度安排才能实现），而外部审计还具有专业性，如果外部审计作为法定审计，则外部审计还具有监督的经常性，如此一来，外部审计同时具有独立性、专业性和经常性，这种监督机制是其他外部监督机制无法替代的，在外部治理机制中发挥主力作用。
综合上述分析，可以得出的结论是，本级政府的委托人为了抑制政府综合财务报告中的财务信息失真，会推动建立针对政府综合财务报告信息真实性的治理机制，这个治理机制由内部治理机制和外部治理机制组成。内部治理机制包括激励机制、制衡机制、透明机制、道德机制、监督机制和监视机制，内部审计是内部治理机制的组成部分，可以定位于制衡机制或监督机制或监视机制，其中，定位于监督机制和监视机制具有不可或缺性。外部治理机制包括人大监督机制、市场机制、社会机制和外部审计机制等，外部审计是其组成部分，由于其独立性、专业性和经常性，因此，具有不可或缺性。
（三）政府综合财务报告审计需求：基于代理人视角
以上分析了基于委托人视角的政府综合财务报告审计需求，事实上，本级政府作为代理人，也可能出现对政府综合财务报告审计的需求。代理人的审计需求可能有三种情形，第一，作为揭示机制，抑制因为次优问题而产生的政府综合财务报告中的财务信息失真，在这种情形下，虽然代理人没有操纵财务信息的动机，当然也没有实施财务信息操纵，但是，也可能由于政府综合财务报告生产过程中存在非故意的错误而导致的财务信息失真，通过外部审计，或许能发现这些财务信息失真;第二，作为信号传递机制，向利益相关方发出信号，表明政府综合财务报告的财务信息质量，在这种情形下，本级政府作为财务信息的责任主体，需要一些利益相关者做出一些与本级政府有关的决策，而这种决策又可能与政府综合财务报告的信息质量相关，为了显现这种信息质量，外部审计作为传递信息高质量的信号;第三，作为保险机制，为政府综合财务报告使用者利益提供保障，在这种情形下，如果外部利益相关者使用经外部审计机构审计后的政府综合财务报告中的财务信息做出决策，因为这些决策给外部利益相关者带来了损失，而决策所信赖的财务信息本身存在失真，在这种情形下，外部审计机构就承担给这种损失进行赔偿的责任，有了这种保险机制，外部利益者更容易做出相关决策了，而这些决策恰恰也是本级政府所需求的。
上述三种需求都是在特殊情形下才会产生，作为揭示机制，是本级政府没有操纵财务信息的动机，不存在激励不相容;作为信号传递机制，是为了向外部利益相关者发现信号，本级政府必须具有发出这种信号的需求;作为保险机制，是为了吸引某些外部利益相关者根据政府综合财务报告的财务信息做出本级政府所希望的决策，没有这种需求，也不会使用外部审计作为财务信息的保障机制。所以，总体来说，代理人的审计需求是特殊情形下的需求，并不具有经常性。
四、结论和启示
政府综合财务报告反映的是各级政府作为所有者代表人所控制的国有资源及其营运状况，真实性是其基本要求。本文以经典审计理论为基础，在分析国有资源委托代理关系及国有资源经管责任的基础上，分别从委托人和代理人的角度分析政府综合财务报告审计需求，提出一个政府综合财务报告审计需求的理论框架。
国有资源委托代理关系有多种情形，无论何种情形的国有资源委托代理关系，代理人都对委托人承担了国有资源经管责任，这种经管责任包括财务责任和业务责任。财务责任中包括客观真实地确认、计量、记录和报告国有资源及其营运状况，政府综合财务报告的真实性就是这种责任的具体体现。然而，在委托人与本级政府的委托代理关系中，由于人性自利，当激励不相容、信息不对称和环境不确定性同时存在时，本级政府可能基于故意原因而操纵政府综合财务报告，从而出现财务信息代理问题;由于人的有限理性，人们在加工政府综合财务报告相关信息时，可能出现错误，从而出现财务信息次优问题。上述代理问题和次优问题，导致政府综合财务报告失真。
本级政府的委托人为了抑制政府综合财务报告中的财务信息失真，会推动建立针对政府综合财务报告信息真实性的治理机制，这个治理机制由内部治理机制和外部治理机制组成。内部治理机制包括激励机制、制衡机制、透明机制、道德机制、监督机制和监视机制，内部审计是内部治理机制的组成部分，可以定位于制衡机制或监督机制或监视机制，其中，监督机制和监视机制具有不可或缺性。外部治理机制包括人大监督机制、市场机制、社会机制和外部审计机制等，外部审计是其组成部分，由于其独立性、专业性和经常性，因此，具有不可或缺性。
本级政府作为代理人也可能有政府综合财务报告审计需求，一是作为揭示机制，抑制因为次优问题而产生的政府综合财务报告中的财务信息失真;二是作为信号传递机制，向利益相关方发出信号，表明政府综合财务报告的信息质量高;三是作为保险机制，为政府综合财务报告使用者利益提供保障。上述这些审计需求是在特殊情形下才会产生，并不具有经常性。
本文的研究启示我们，政府综合财务报告审计具有内在的需求，因此，问题的关键不在于是否要审计，而在于如何审计以使得政府综合财务报告审计需求真正地得以实现，所以，科学地建构政府综合财务报告审计制度是最为重要的。
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