郑珂
摘 要：由于现实原因，我国一些民营企业客观存在缺失进项发票的情况，虚开增值税专用发票罪成为悬在民营企业家头顶的达摩克利斯之剑。赞同该罪构成要件的解释应当是行为人主观上具有偷逃国家税款的目的，客观上具有造成国家税收损失的危险，并认为这一观点在司法解释和判例中也有支撑。司法实践中的难点是，如何认定行为是否具有造成国家税收损失的危险。提出四个判断标准，有助于司法实践中对罪与非罪的认定。
关键词：虚开增值税专用发票罪;国家税收损失;出罪
中图分类号：DF623 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2021）33-0141-03
一、问题的症结
虚开增值税专用发票案件几乎占到税收违法案件的60%以上， 打击虚开行为也是税务稽查和税收犯罪惩治的重点[1]，现实中由于一些客观原因，民营企业家在某些领域无法取得增值进项发票，面临较大的刑事风险，而虚开增值税专用发票罪的量刑最高可以判处无期徒刑，量刑较重，理论和实践中对于该罪的入罪标准也有不同的观点和做法，探寻该罪名的出罪路径，具有现实意义。
从刑事辩护的角度，首先需要正确理解理论上关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构成的主流观点，厘清本罪在理论上的混乱，再次需要解读目前已有的司法解释性文件，包括判例和指导案例中对理论的体现，厘清最高法院的指导观点，最后需要在辩护中提出具体的，可实践操作的判断标准，以尽可能促成法律共同体正确适用法律，维护被告人，特别是民营企业家的合法权益。
（一）增值税原理概述
虚开增值税专用发票是本罪的实行行为，在讨论何为虚开之前，有必要先从理解增值税入手，因为如此才能解释虚开这种发票的危害性是什幺。
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的作为计税依据而征收的一种，是对商品或劳务流转中增值部分征收的税种。由于现实中商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的，因此税收实践中采用税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额。而增值税专用发票，正是为了实现增值税不重复征收，流通环节每个主体只对增值部分纳税的操作，而采用的工具是通过购买商品时从上家取得的进项发票，以及出售商品时向下家开具的按出售金额全额计算的税款的出项发票，纳税主体到税务部分将两者进行抵扣，实现最终只承担增值部分税款的目的。实际上，增值税已经成为我国最主要的税种之一，增值税的收入占我国全部税收的60%以上，是最大的税种。
（二）虚开增值税专用发票罪的限制适用路径
破坏税收制度，偷逃国家税款的行为具有社会危害性，因此我国刑法在第三章经济犯罪中规定了第六节危害税收征管罪，并且特别规定了虚开增值税专用发票罪，我国刑法第205条规定，虚开增值税专用发票的，处拘役到无期徒刑不等的刑罚，对于该罪的构成要件，理论上颇具争议，实践中也存在同案不同判的现象。而且实际上虚开增值税专用发票罪是对企业家适用频度最高的罪名[2]，其成立标准不明，必然会让刑法的行为规制机能紊乱，致使大面积的市场主体无所适从[3]。对于本罪成立条件理论和实践中极具争议的表面原因是本罪的量刑较重，而罪行的规定由于历史的原因较为简单，需要通过某种途径限制犯罪的成立。其理论原因是立法导致的本罪形式的构成要件行为与实质违法性间只是或然的关系，即虚开增值税专用发票的行为，并不必然导致国家税收损失的发生。
本罪的适用需要限制，以保护民营企业家为主的纳税主体合法权益，目前理论上主要有两种途径来解决这一问题：第一种途径是通过对构成要件实质解释来缩小本罪的成立范围。其中又有两种主流观点，第一种观点认为本罪为目的犯，犯罪的成立需要主观具有偷逃税款的特定目的[4];第二种观点认为本罪是抽象危险犯，本罪的实质违法性是国家税收损失的风险，只有行为客观上具有导致国家税收损失的风险才构成犯罪[5]，将确定的不具有通过抵扣造成国家税收损失可能的行为排除在犯罪构成之外。易言之，对构成要件行为进行实质解释，将法条规定的“虚开增值税专用发票”行为解释为开具增值税专用发票之后，持票主体通过将该发票用于抵扣以造成国家税收损失的可能，此开具行为才属于构成要件行为的虚开增值税专用发票，因为这种行为才具有本罪的实质违法性。第二种途径是认为本罪属于预备行为的正犯化，虚开增值税专用发票行为只是偷逃税款的预备行为，国家为了重点打击该种行为，将作为预备行为的虚开行为规定为犯罪。因此，本罪不要求虚开行为具有真正偷逃税款的可能，只要是虚开就构成犯罪，但由于立法量刑过高，应当通过立法修改来解决。而在立法修改之前，对于具有法定减轻处罚情节者，应当尽量适用减轻处罚，对于没有法定减轻处罚情节者，则可以由审判法院依法逐级层报至最高人民法院核准，以对被告人在法定刑以下判处刑罚。
（三）理论和实践中的权威观点
1.理论观点。本罪的实质违法性是偷逃税款的危险，客观上不具有造成国家税收损失危险的行为非本罪的构成要件行为的观点，是目前主流教科书中观点。主观没有偷逃税款目的，客观存在实际进项且客观未造成国家税收损失（或损失的风险），不认定为虚开行为的观点，应该可以为大多数人所接受。司法实践中，当辩护人或公诉机关需要阐明这一观点时，必然需要规范性法律文件、判例等的支撑，实际上从规范性法律文件和判例看，也有体现主观没有偷逃税款目的，客观未造成国家税收损失（或损失的风险），不认定为虚开行为的精神。
2.规范性法律文件的回应。司法解释规定存在实际货物销售，开票方主观无偷逃税款目的，客观未造成国家税款损失的不认定为本罪，体现了本罪的主观目的要求和客观行为要求。其一，2015年6月11日最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开増值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）。虽然该规定内容是挂靠方向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不认定为虚开增值税专用发票;行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不构成虚开增值税专用发票。一方面，该司法解释明确规定主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的行为不构成本罪。另一方面，该司法解释之所以这样规定，本质不在行为人与名义开票人存在挂靠关系或借用名义，而是因为存在实际贸易，特别是从受票方的角度来说，存在交易成本，本应取得进项发票，从名义开票人处取得增值税专用发票，不会造成国家税收损失。其二，2003年1月20日最高人民法院研究室《关于对三种涉税行为法律适用问题意见的复函》（法研〔2003〕175号），虽然该规定是如果买票人不知道是非法制造的发票，主观上也没有偷逃税款的目的，即使客观上使用了该发票，不构成虚开增值税专用发票罪。但也表明构成本罪需要主观偷逃税款目的。
3.司法判例的体现。这一观点在判例中也有体现，特别是2018年12月4日最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）之一，张某强虚开增值税专用发票案，基本可以代表最高法对于虚开增值税专用发票罪构成要件的观点，具有代表性的判例有如下三个：青岛中院〔2018〕鲁02刑再2号终审判决，安徽崔孝仁涉嫌虚开增值税专用发票罪案和中华人民共和国最高人民法院〔2016〕最高法刑核51732773号刑事裁定。
此外，具有审判指导意义的最高法编《刑事审判参考》中，也提出本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的[6]。
（四）司法实践的难点
司法实践中遇到的难点是，如何判断行为人的虚开行为是否具有造成国家税收损失的危险，这是问题的症结所在。虚开增值税专用发票的行为并不必然导致国家税收损失，根据增值税专用发票制度，开具的增值税专用发票可以用于抵扣，所谓造成国家税收损失的可能，是通过抵扣环节完成的。
二、国家税收损失风险认定标准
一方面，发票管理制度不能成为本罪实质解释的根据，因为违反行政法的行为并不必然构成犯罪。另一方面，实质解释论的根据在于以是否侵害法益来认定是否属于构成要件行为，其着眼点是法益侵害性。因此，对法益侵害的判断才是关键，而对法益侵害的判断，则依赖于具体法益内容。
由于本罪法益是国家税收损失，需要解释的行为是虚开增值说专用发票，因此应从增值税专用发票的抵扣方式入手。显然，行为人是否可能通过将虚开的发票通过抵扣行为造成国家税收损失才是本罪判断的关键，诚然抵扣基本公式为：应交的=销项额乘以税率-进项额乘以税率，可见作为被减数的是否存在实际进项成本，存在实际进项交易是首先需要判断你的问题。实践中涉及的问题是交易方与开票方不一致的情况，从第三人处取得增值税专用发票并用于抵扣行为是否具有国家税收损失危险，应当以下方面依次进行判断。
首先，判断是否存在进项交易。认定是否具有偷逃税款的危险，首先需要判断行为人是否具有进项交易，增值税专用发票抵扣的是进项税额，只要存在真实进项交易，就必然存在进项成本，上家在应当开具增值税专用发票的情况下，已经承担了进项部分的税额，一般情况下，行为人的抵扣行为，不会造成国家税收损失，因为对行为人而言，其需要直接承担的是增值部分的税额，但是存在真实交易并不必然排除国家税收损失的风险，还需要进一步认定具体情况。
其次，判断进项交易与虚开发票金额差异。缺失的增值税专用发票金额应当大于或等于从他处开具的增值税专用发票的金额，这是存在真实进项成本的应有之意，增值税的计算以价款为基础，进项税额的计算亦以进项价格为计算依据，显然只有在真实成本不低于从第三人处取得的可用于抵扣的进项成本时，在抵扣时才可能不多抵扣，造成国家税收损失。
再次，判断缺失进项与虚开发票是否同一行业。由于增值税的抵扣方式的出项税额减进项税额，税额的计算方式则是价款乘以税率，不同行业的增值税税率不同，真实的进项与开具的增值税专用发票必须是同一特定行业，其税额才可能是真实缺失进项税额。如果是不同行业，则完全可能以较低的进项金额换取较高的增值税税额，抵扣时必然导致国家税收损失。
最后，判断是否利用了税收优惠政策。即使存在真实交易，缺失的进项发票与取得的发票金额、行业都一致，也并非必然不会导致国家税收损失风险。诚然，虚开增值税专用发票罪中，偷逃国家增值税款实际发生于作为实际生产经营者的最终受票方的进项税抵扣环节。而准确认定该环节是否偷逃税款及其数额，必须根据增值税环环抵扣的原理，同时考察上游开票方虚开数额以及不缴少缴数额[7]。判断是否利用了税收优惠政策，主要是指某些加工型企业，如铜材加工企业，在存在真实交易，但并非从废旧物资收购人员在社会上收购废旧物资直接收购的情况下，从废旧物资经营单位虚开增值税专用发票。从受票方的角度，其存在实际的经营成本，但从开票方的角度，其在本环节如实申报缴纳增值税后，再利用税收优惠政策按照一定比例申请退税，实际缴纳的增值税为增值税发票票面税额未返还的部分，即票面税额的30%或者50%。该部分在收票人抵扣环节不应当用于抵扣进项税。从整体来看，受票方抵扣了成本，但该部分成本出票方并未全部承担，而是利用税收优惠政策取得了返还，导致本环节少缴增值税，造成国家增值税款的流失。易言之，开票行为是否具有造成国家税收损失的风险，除了受票人具有真实成本的条件外，还要考察整体来看，是否可能因出票人原因导致税收损失。
总之，通过以上四个方面判断，如果证据证明具有进项交易，金额和税率和实际进项没有差异，上游开票方没有利用政策少缴税款，应当认定行为人的让他人为自己代开行为不具有造成国家税收损失的风险，应当不认定为犯罪。
参考文献：
[1] 许多奇，杨健.我国虚开增值税专用发票法律治理探究[J].上海政法学院学报：法治论丛，2019，（4）：41-51.
[2] 北京师范大学中国企业家犯罪预防中心课题组.2016中国企业家刑事风险分析报告[J].河南警察学院学报，2017，（4）：17-62.
[3] 陈金林.虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点[J].中国刑事法杂志，2020，（2）：38-58.
[4] 陈兴良.不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究[J].法商研究，2004，（3）：127-137.
[5] 张明楷.刑法学[M].北京：法律出版社，2016：816-817.
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[7] 查滢.虚开增值税专用发票罪中偷逃税款的认定[J].中国检察官，2019，（18）：72-74.
[责任编辑 百 合]
