刘泉军（副教授）
修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》（CAS 22，以下简称“新准则”）等系列准则已于2019年开始在我国境内上市公司实施。新准则在具体实施的过程中，特别是在金融资产的分类与重分类方面，遇到了种种实务问题，产生了众多疑问，亟待厘清。本文探讨了金融资产分类的标准与特殊考虑、应收账款的分类、其他权益工具投资产生的其他综合收益后续能否转入损益、金融资产重分类的范围与条件、金融资产重分类的处理方法，提出了一些独特的见解，以期抛砖引玉，并为会计实务提供了一定的指导。
一、金融资产的分类标准与特殊考虑
1.金融资产分类是金融资产确认和计量的基础。针对原有准则中金融资产分类核算中出现的问题以及与国际会计准则趋同的实际需要，我国修订了金融资产分类的标准和具体类型。金融资产的分类标准是关键所在，要具备客观性、简洁性，易于理解，并且方便操作。根据修订后的CAS 22，金融资产分类的标准有两个：一是企业管理金融资产的业务模式，即企业如何管理其金融资产以产生现金流量；二是金融资产的合同现金流量特征，即金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性[1]。根据上述标准，企业应当将金融资产划分为以下三类：①以摊余成本计量的金融资产（简称AC）；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（简称FV-OCI）；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（简称FVTPL）。
从2006年版《企业会计准则》的四分类到新准则的三分类，看似变化不大，但实则不然。这种变化主要体现在准则制定理念、分类标准的客观性与剩余分类上。准则制定者修订金融工具准则的初衷是为了简化金融资产分类，使分类标准更加客观，减少金融资产分类的主观随意性，并强调公允价值计量属性的运用。新准则的分类标准更加重视事实依据，更具有客观性，可以有效地减少利用金融资产分类进行盈余管理的行为。在原准则里，FV-OCI类金融资产（即可供出售金融资产）是剩余分类。但是在新准则里，FV-TPL类金融资产是剩余分类，凡是不能划分为前两类的金融资产都自动归类为FV-TPL类金融资产，凸显了对FV-TPL类金融资产的重视。
从对金融资产分类标准的修订中，我们还可以看到会计核算越来越重视企业业务模式的影响。在对金融资产进行分类时，我们需要考虑企业管理该金融资产的业务模式，是以合同现金流量为目标，还是以出售获利为目标，抑或两者兼而有之。根据新修订的《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14），收入的确认采用了“五步法”确认模型，也需要紧密联系企业的业务模式做出判断。这就要求会计人员必须积极地参与企业的业务管理活动，熟悉企业的业务流程，实现与业务部门的信息畅通。随着互联网、大数据、人工智能的快速发展，业财融合是大势所趋。通过业财融合，会计人员应深入且广泛地参与企业的业务管理与价值创造，一方面可以提供更高质量水平的会计信息，另一方面也有助于提升企业的经营效率和效果。
2.在金融资产分类中，要兼顾原则性与灵活性、一般性与特殊性。除了上述分类标准，为了提升信息质量并满足不同利益集团的需求，准则还提出了两种可以选择的指定分类形式。
第一种指定形式是在初始确认时，为了显着减少会计错配，企业可以将金融资产指定为FV-TPL类金融资产，目的是提升对金融工具组合计量结果的准确性。新准则鼓励这种指定的选择，但也给予了一定的限制，即这种指定一经做出，便不可撤销。
第二种指定形式是在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为FV-OCI类金融资产。由于非交易性权益工具投资不准备随时出售，且公允价值变动较频繁，一律将其划分为FV-TPL类金融资产容易造成企业损益的波动，同时也与战略性的持有目的不相匹配。因此，准则给予了企业一次选择的机会，可以将非交易性权益工具投资指定为FV-OCI类金融资产。不过，准则对这一选择有较严格的限制，即这种指定一经做出，不可撤销，且计入其他综合收益的金额不得重分类至损益。这种指定是《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）为了协调各种不同的反馈意见做出的一种妥协式安排，我国为实现与国际会计准则的实质性趋同而借鉴了这一指定方式。
新准则将金融资产分为三类，且补充了两个特殊指定，导致分类依然较为复杂，需要较多的职业判断。虽然新准则较原准则改进了很多，但简化金融资产分类的目的未能有效实现，这也是新准则将来需要改进的方向。从上述两种指定形式中，可以发现会计准则不仅具有技术属性，还具有社会属性。从2009年国际财务报告理事会（IASB）发布第一份征求意见稿，到2014年正式发布完整版的IFRS 9，6年时间里经过多次征求意见、反馈和修订，最终版的准则与其最初的征求意见稿已是迥然不同。可见会计准则的制定过程也是各个利益集团博弈的结果，且博弈得越充分，越有利于准则的顺利实施。
二、关于应收账款分类
应收款项主要包括应收账款、应收票据和其他应收款，它们属于哪一类金融资产呢？本文将以应收账款为例探讨应收款项的分类问题。
1.应收账款合同现金流量特征是否符合准则规定，即仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。应收账款一般期限较短且不计利息，有时为了提前收款还会给债务人提供现金折扣，从严格意义上来说，应收账款的合同现金流特征是不符合对本金和以未偿付本金为基础的利息的支付。因此，从理论上来讲，根据新准则分类标准，应将应收账款分类为FV-TPL类金融资产。事实上，一些执行国际会计准则的企业已经将部分应收账款作为FV-TPL类金融资产进行会计处理。但这种处理方式将会导致会计处理成本大幅度上升，不太符合成本效益原则，因此应用范围较窄。
由于应收账款信用期限较短，利息可以忽略不计，遵循重要性原则，可以认为应收账款的合同现金流特征符合准则规定。一般情况下，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款应分类为以摊余成本计量的金融资产（AC）。
2.应收账款能否分类为FV-OCI类金融资产？答案是肯定的。例如，某企业与银行就部分应收账款签订了无追索权的保理协议，可以根据需要随时向银行出售应收账款，以缓解资金紧张问题。根据历史经验，该企业经常向银行出售应收账款，并且满足金融资产终止确认的规定。在这种情况下，这部分应收账款可分类为FV-OCI类金融资产。我国某着名生产、销售通信设备的通信科技公司华为在其2017年年报中，就拟采用IFRS 9对其应收账款核算影响进行评估后，得出结论：大多数应收账款、现金及现金等价物将继续以摊余成本计量；部分因在有重大保理业务的组合下持有，可能将以公允价值计量且变动计入其他综合收益。
概括起来，大部分应收账款应分类为以摊余成本计量的金融资产（AC），少量的应收账款可分类为FV-OCI类或FV-TPL类金融资产。例如，中国平安（股票代码：601318）在其2018年的中期报告中，披露了由于采用新的金融工具准则而导致的2018年年年初应收款项类投资的变化，具体见表1。其中：80.07%的应收款项归类为以摊余成本计量的金融资产（AC），17.63%的应收款项归类为FV-TPL类，仅有2.3%的应收款项归类为FV-OCL类。
表1 中国平安2018年年初应收款项类投资分类 单位：百万元
三、案例分析
中国平安是一家大型的科技型金融企业集团，于2018年1月1日起执行了新的金融工具准则。在2018年中期报告中，中国平安披露了新的金融工具准则对其2018年年初金融资产分类及计量产生的影响，具体见表2。
表2 中国平安2018年年初金融资产分类的变化 单位：百万元
可以看出，原来的可供出售金融资产、持有至到期投资和应收款项类投资等三类金融资产被取消了，新增了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具和以摊余成本计量的金融资产这三类金融资产。FV-TPL类金融资产由1412.50亿元增加到6923.89亿元，增加了5511.39亿元，增幅达390%，在总金融资产中占比达到10.67%，凸显了FV-TPL类金融资产的重要性，与准则修订的初衷相吻合。除了上面提及的几种金融资产外，其他类型的金融资产的变化不大。由于分类导致计量和减值核算的变化，总的金融资产由64930.75亿元变为64867.56亿元，下降了63.19亿元，降幅为0.1%。
金融资产分类以及计量和减值的变化，同时也影响了中国平安的所有者权益。综合金融资产与金融负债采用新准则的影响，2018年年初中国平安的股东权益由5879.17亿元变为5831.22亿元，减少了47.95亿元。其中：其他综合收益由401.46亿元变为50.72亿元，减少了350.74亿元；未分配利润由2368.63亿元变为2691.63亿元，增加了323亿元；少数股东权益由1145.66亿元变为1125.45亿元，减少了20.21亿元。变化的原因主要是原来的FV-OCI类金融资产（包括可供出售金融资产、其他资产等）转变为FV-TPL类金融资产，调整的金额计入了期初留存收益和其他综合收益。
四、其他权益工具投资产生的其他综合收益后续能否转入损益
新准则规定，对于指定为FV-OCI类金融资产的非交易性权益工具投资，其公允价值的增减变动计入其他综合收益，且后续不得转入损益，即使该金融资产终止确认时也只能转出计入留存收益。准则制定者的初衷是避免公允价值频繁变动引起企业利润波动，减少盈余管理空间。但对企业而言，如果对某项非交易性权益工具作此认定，则相关的公允价值变动利得或损失将永久保留在权益中，这就与一般性股权投资处置的会计处理产生显着差异。如果是公允价值变动损失，将其永久保留在损益中，企业将乐见其成；但如果是公允价值变动利得，将其永久保留在损益中，企业可能就会对准则的规定表示不理解。根据IASB的《财务报告概念框架2018》，原则上计入其他综合收益的利得或损失，在未来期间都可以重分类计入损益表。特殊情况下，如果不能正确地判断应该进行重分类的期间，或者无法确定重分类的金额，那幺计入其他综合收益的利得和损失可以不需要进行重分类。笔者认为，对于其他权益工具投资产生的其他综合收益，既能够正确判断进行重分类的期间（未来出售该金融资产的期间），也很容易识别重分类的金额，因而出售时重分类进入损益表才是一种合理的处理方式。不能因为企业可以通过选择出售非交易性权益工具投资的时间进行盈余管理，就因噎废食、粗暴地做出禁止重分类的规定。
其他权益工具投资产生的其他综合收益是否在任何情况下都不能转入损益呢？通过研究《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）及其应用指南，笔者找到了反例，即其他权益工具投资可以由于增加投资转为成本法或权益法核算的长期股权投资。例如，当X公司购入非关联方Y公司5%的股份，并在初始确认时将其指定为FV-OCI类金融资产，并通过其他权益工具投资进行核算。其后，X公司又购入Y公司50%的股份，从而实现了对Y公司的控制。这属于通过追加投资实现的非同一控制下的企业合并。在编制个别财务报表时，X公司应以购买日该投资的公允价值加上新增投资成本之和，确认为改按成本法核算的初始投资成本，原股权投资公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益，并将反映该投资累计公允价值变动的其他综合收益重分类计入当期损益[2]。类似地，当持有的其他权益工具投资因增加投资转换为按照权益法核算的长期股权投资时，在转换日也应当做出类似的会计处理。这两种情况下，其他权益工具投资产生的其他综合收益在发生转换时都转入了当期损益。
为什幺会出现这种例外情况？笔者认为，这主要是因为两者修订的时间不同，且各准则之间缺乏协同调整。CAS 2于2014年修订，上述的规定是针对CAS 22（2006）制定的，而修订后的CAS 22于2017年才发布，所以才导致两者处理规定上出现不一致。这是准则制定过程中出现的错位现象。在今后重新修订CAS 2时，有可能会对上述规定进行调整，从而与CAS 22的规定保持一致。
基于此，笔者得到两个方面的启示：一是准则的制定是一个系统工程，在修订某一项准则时一定要考虑该准则的修订与其他相关准则的协调，尽量避免头痛医头、脚痛医脚、各自为战，减少准则之间出现不一致的情形。二是尽快制定适应我国国情且具有中国特色的财务报告概念框架。具体会计准则的制定必须有财务报告概念框架的指导，从而使各项具体准则之间形成一个逻辑严密、协调一致的有机整体。要尽快梳理我国现在基本会计准则的内容及其不足之处，借鉴IASB发布的《财务报告概念框架2018》，结合我国的现实国情和时代特征，制定出一套高水平的财务报告概念框架，以此指导具体会计准则的制定。
五、金融资产重分类的范围与条件
根据修订后的CAS 22，当企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。因此，金融资产可以在以摊余成本计量（AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FV-OCI）和以公允价值计量且其变动计入当期损益（FV-TPL）之间进行重分类。需要注意的是，能够进行重分类的只有债务工具投资，所有的权益工具投资（包括FV-TPL类和FV-OCI类）是不允许重分类的。
企业进行金融资产重分类的条件是改变管理金融资产的业务模式。企业不能仅仅因为管理金融资产的意图或目的发生了变化，就对金融资产进行重分类调整。管理金融资产的业务模式是企业在经营过程中形成的一种客观事实，并且业务模式一旦形成，就会保持相对稳定。只有当企业开始或终止某项影响重大的活动时，比如收购、处置或终止某一业务线时，其管理金融资产的业务模式才会发生变更。由于管理金融资产的业务模式极少发生变更，因而金融资产发生重分类的可能性很小，这也就极大地限制了通过对金融资产重分类操纵利润的可能性。
从转换范围上看，新准则对金融资产重分类的规定似乎要宽松很多，三类金融资产之间都可以相互转换，而原准则则禁止FV-TPL类金融资产与其他类别之间的转换；但从转换条件来看，新准则对金融资产重分类要求更严苛，从实际执行效果上看企业发生重分类的次数更少。
六、金融资产重分类的会计处理方法
企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失或利息进行追溯调整。大部分金融资产重分类的会计处理完全是采用未来适用法处理的，如以摊余成本计量的金融资产和FV-TPL类金融资产之间的转换。但是有些重分类的会计处理与一般意义上的未来适用法并不一致。下面，以摊余成本计量的金融资产与FV-OCI类金融资产之间的重分类为例进行探讨。
1.将以摊余成本计量的金融资产重分类为FV-OCI类金融资产。首先，企业应当将“债权投资”的账面余额转换为“其他债权投资”的账面余额；其次，调整该金融资产公允价值与账面余额之间的差额，计入其他综合收益；最后，结转该金融资产已计提的信用损失减值准备。调整后的结果为视同该金融资产一直以公允价值计量，且公允价值变动计入其他综合收益。
例1：20×1年1月1日，甲公司购入乙公司同日发行的5年期分期付息债券，利息于每年年末支付，面值500000元，票面利率为6%，不考虑相关税费，实际支付银行存款460070元。甲公司将其分类为“债权投资”进行核算，并确定实际利率为8%。20×3年1月1日，甲公司改变了其管理债券投资组合的业务模式，将该债券投资重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。当日，该债券投资的公允价值为460000元，账面价值为464256元，其中，债券面值为500000元，利息调整贷差为25744元，累计计提的金融资产信用减值准备为10000元。
甲公司的会计处理如下：
（1）结转摊余成本：借：其他债权投资——成本500000，债权投资——利息调整25744；贷：债权投资——成本500000，其他债权投资——利息调整25744。
（2）结转公允价值与账面价值的差额：借：其他综合收益——金融资产公允价值变动4256；贷：其他债权投资——公允价值变动4256。
（3）结转信用减值准备：借：债权投资减值准备10000；贷：其他综合收益——信用减值准备10000。
2.FV-OCI类金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。首先，企业结转该金融资产的摊余成本（不考虑减值准备）；其次，将计入其他综合收益的累计公允价值变动利得或损失予以转回；最后，结转累计确认的资产减值准备。调整后的结果为视同该金融资产一直以摊余成本计量。
例2：基本资料续上例，甲公司初始确认时将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，记入“其他债权投资”科目。20×3年1月1日，甲公司将该债券投资重分类为以摊余成本计量的金融资产。当日，该债券投资的账面价值为470000元，其中：债券面值为500000元，利息调整贷差为25744元，公允价值变动为-4226元；累计计提的金融资产信用减值准备为10000元。
甲公司的会计处理如下：
（1）结转摊余成本：借：债权投资——成本500000，其他债权投资——利息调整25744；贷：其他债权投资——成本500000，债权投资——利息调整25744。
（2）结转公允价值变动：借：其他债权投资——公允价值变动4226；贷：其他综合收益——金融资产公允价值变动4226。借：其他综合收益——信用减值准备10000；贷：债权投资减值准备10000。
通过上面的例题可以看出，这两种类型的重分类会计处理都需要计算变更的累计影响数，视同该金融资产自初始确认时按照现有的分类应该具有的结果，但不需要调整以前期间的报表数据和期初余额，只需要在当期一次性调整受影响的项目即可。这种处理方式与通常意义上的未来适用法并不一致，实际上是一种当期调整法，即将变更的累积影响全部在变更当期确认和处理，并在以后期间使用新的会计政策进行处理。
综上所述，新准则对金融资产的分类与重分类进行了重大修订，对金融资产的核算产生了重大影响。广大会计工作者要切实理解金融资产分类和重分类的内涵与精神实质，厘清其中的一些疑点和难点，准确掌握金融资产分类和重分类的会计核算，以期提供更加可靠的会计信息。
