郎世勇
摘要：2019年1月1日新政府会计制度在行政事业单位推行，公立医院也纳入核算范围内，不在单独执行2012年医院会计制度，医院财务核算难度更大，对财务人员要求更高。在取消药品加成后面对医疗服务价格、财政拨款等补偿机制尚不完善的背景下，公立医院如何利用现有资源保障自身健康有序发展变得日益重要。文章从新政府会计制度下公立医院推行管理会计的动因入手，指出管理会计职能在公立医院的具体运用，通过分析目前发展过程中存在的问题，提出了相应的实现路径，以期通过管理会计的建设来提升公立医院财务管理整体能力的提升。
关键词：公立医院;管理会计;人才培养;路径选择
一、公立医院推行管理会计的动因
新医改10年来，公立医院财务核算经历了从粗放式到精细化的逐步转变，目前，小部分公立医院在财务精细化方面做得比较好，但是相当大比例的公立医院受制于内外部环境等因素的制约，财务核算依然无法实现精细化。大量财务人员疲于应付日常的核算报销、填制记账凭证和编制会计报表等工作，核算重点依然是医院收支工作，没有真正全方位参与到医院经营决策中来，无法满足公立医院的发展要求。而管理会计通过提供医院经营分析的综合财务报告，能够为医院管理层及时准确地提供医院经济运行的资料，以便对未来科学规划、正确决策提供支持，管理会计建设是新形势下的财务管理的客观需要。
从顶层设计来看，财政部在2014年出台全面推进管理会计体系建设的指导意见，相继发布财会[2016]10号《管理会计基本指引》[1]、财会[2017]24号《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引，管理会计成为会计改革与发展的重点方向，结合2019年推行的新政府会计制度，将管理会计引入到公立医院的管理中来，对于医院的经营决策和管理都具有重要的现实意义。
二、管理会计职能在公立医院的运用
管理会计主要职能分为预测、决策、规划、控制和评价，其管理思路是通过对过去的解析，加强对现在的控制，最终的着力点是更好的预测未来。在公立医院的具体运行过程中，管理会计有许多的运用，主要体现在如下方面;
（一）全面预算管理
医院全面预算包括收入预算、采购预算、财政项目预算、三公经费及非税收入预算等。预算编制环节要强调预算的全面性和可执行性，预算指标经过“二上二下”后细分到各核算单元。实施环节要强调预算执行的严谨性，重视预算的考核和反馈，将预算的执行情况纳入科室绩效考评，医院全面评价各科室预算指标执行情况。按照新制度要求，公立医院需要在原有财务会计的基础上新增预算会计的内容，财务记账由单纯的财务会计变成财务会计与预算会计平行的记账方法，预算的地位得到进一步凸显，管理会计最重要的预测职能在医院有着重要的体现。
（二）精细化背景下的全成本核算与绩效考核
公立医院回归公益性的价值引导与取消药品加成后补偿机制不完善的现实困境使得强化成本管理成为医院发展的重要途径，加强成本管控也是各大公立医院的财务控制重点。具体举措上，首先不断完善医院内部流程，优化信息传递途径，做好资源共享，减少管理成本。其次是开发好成本系统，具体功能包括科室直接成本和间接成本分摊、按病种核算、按项目核算、专项投融资成本效益分析等。再次，通过管理会计和成本管控的理念，规避不必要的成本浪费，制定合理的单位标准成本，明确科室可控成本和不可控成本，使成本考核更加科学。
2019年度全国已有2000多家公立医院在进行新的绩效改革，合理体现医护人员的价值，对行政人员绩效不再实行平均摊大锅饭的绩效考核制度势在必行，与此同时，对公立医院医护人员的考核，要准确涵盖作业成本、工作量、工作难度和强度、防范风险和满意度等要素，目前很多医院采用RBRVS绩效考核工具，可以说，医院成本管理和绩效分配都体现管理会计的身影。
（三）重要经济事项及重大筹资投资活动的参与规划及决策
依据医院财务状况和经营发展指标对人才引进，设备采购、工程建设、投资融资活动进行系统分析，包括自有资金、融资额度，回收期、成本效益及现金流等多项指标，为医院最终的决策提供管理会计的分析职能。同时要发挥管理会计的监管职能，对各科室经营过程中的指标进行动态分析，及时掌握运行的效率;对医院各项物耗、能耗进行分析，对异常点进行有效监管。对于重大经济事项、重大基建投资以及大额资金使用等事项，要发挥管理会计的职能全程参与决策，从项目可行性分析，资金保障，内部控制等环节进行规划与控制，充分保障财务对经济业务的过程参与。
（四）通过综合管理会计报告，不断优化经营管理能力
财务会计报告属于对外报告，管理会计报告属于对内报告，为综合反映医院运行情况，医院应通过管理会计报告定期披露如下信息：一是基本财务指标，包括收支结余情况，财政拨款情况，门诊住院人次、手术台次等指标;二是医院预算的执行及考核情况;三是成本费用管控情况;四是关键财务风险指标，资产负债率、流动比例、偿债能力等;五是医院发展和技术能力创新指标，包括新技术新项目推广;六是履行社会责任情况，包括承担政府性援助任务，重大事故抢救，患者满意度等指标。通过管理会计报告的披露可以为院领导提供综合经营指标，为规划和决策做准备。作为当前会计发展的主流方向，管理会计越来越重要，医院可以借助综合管理会计报告运用SWOT分析法，通过自身的优势与劣势、风险和机会的分析来全面对医院经营状况进行调整。
三、我国公立医院管理会计发展现状及问题
（一）管理会计在公立医院起步晚，重视程度欠缺
长期以来，公立医院一直重视财务会计，对管理会计重视不够，目前，除了部分规模较大的综合性医院推行管理会计外，大部分中小型公立医院的管理会计建设都较薄弱。究其原因，从医院外部看，主管部门对管理会计尚无统一要求;从医院内部看，主要的管理者大部门都是临床的专家，作为医疗行业工作的重心也是向临床倾斜，医院对于财务的认识主要局限于财务管理，对管理会计重视程度较薄弱。
（二）管理人才队伍匮乏，专业的管理会计岗位设置不足
作为管理会计，在具体职能的发挥过程中除了财务信息往往需要综合非财务信息，并结合专业的职业判断，及时发现并反馈财务管理过程中存在的问题，帮助管理者实施管理控制，在会计专业的同时，需要对物价、医保等相关专业有一定了解，要求知识结构完备，适应能力强，而目前公立医院尤其是规模较大的公立医院会计岗位一般分工都较细，每个人负责自己的一块业务，虽有岗位轮换，但熟悉全部岗位周期较长，而规模较小的公立医院业务较为单一，对于培训综合能力较高的管理会计较为不利，实际操作中，公立医院管理会计岗位设置不足，无法有效发挥职能。
（三）信息化建设不足，专业的管理会计工具开发欠缺
近年来公立医院十分重视信息化建设方面的投入，优化入院流程、网上预约、无现金支付、医保异地结算等多种手段，特别是在医疗方面，电子病历普遍推行、远程医疗日臻完善，甚至出现了手术机器人和直升机救援，极大地提高了服务质量和水平，但是在财务管理信息化的投入上依然欠缺，数据分析能力欠佳，开发不足，很多支撑信息依然要人工汇总分析。许多重要的管理会计工具都需要相应的数据模型来处理分析，比如成本性态分析法、平衡积分卡、标准成本等计量方法，受制于信息化的发展水平，目前专业的管理会计工具开发欠缺，未能充分发挥大数据的功能。
（四）公立医院管理水平参差不齐，管理会计建设难度大
管理会计建设需要好的管理平台，包括医院整体的管理能力和水平，特别是单位精细化管理的程度。管理会计的意义就在于对未来决策提供更专业的意见和指导。近年来，随着深化综合医改的持续推进，部分三级公立医院开始强化全面预算、全成本核算以及绩效改革，突出信息化管理的能力。但相当多的县区级公立医院管理水平和能力都不足，包括成本管理的细分程度、H-ERP系统开发和共享、绩效分配方式等都不够成熟，管理水平的参差不齐势必影响管理会计的推进。
四、公立医院管理会计路径选择
（一）主管部门加强管理会计在医院发展的政策性指导，构建良好的外部环境
公立医院作为公益性事业单位，医疗活动是重点关注工作，对财务的重视相对不足，管理会计在行业的发展需要主管部门营造良好的外部环境，就像总会计师制度一样，在顶层设计上做好规划，注重培养、考核及推广。首先主管部门提出管理会计岗位的设置要求，其次是对管理会计进行不定期的培训和学习，再次是对管理会计的职能进行考核和监督，通过自上而下的政策设置要求营造出良好的外部环境。
（二）落实总会计师制度，设置专门的管理会计岗位，提升管理会计应用的内部环境
为满足现代医院管理体制的需要，医院需要发挥财务在医院整体运行中的突出作用，管理会计的建设需要良好的内部环境支持。为充分提升财务人员的话语权，三级医院要建立健全总会计师制度，有条件的其他公立医院也要逐步推行。医院要设置具体的管理会计岗位，确保管理会计职能有效落地。以北京市为例，早在2014年左右在市属医院就设置了较为健全的管理会计岗位。（见表1）
（三）加大财务信息化投入，提升管理会计系统研发能力
作为信息化社会，现代技术在医院应用广泛，对于管理会计建设而言，医院需要开发管理会计系统，利用专门的管理会计工具为决策有用的信息，比如在成本方面加强标准成本建设;预算领域提升系统全面预算管理;资金管理要做好资金运营管理能力;绩效考核方面要重视关键绩效指标等，通过信息化投入提高财务信息化能力，特别是管理会计体系的研发，提升管理理念和能力的建设。
（四）注重行业会计领军（后备）人才培养，加强会计人员学习交流
人才是医院的核心资源，财务人才建设对于提升医院综合管理能力具有重要意义。医院要重视高端财务人才培养，依托领军（后备）人才培养计划，注重培养复合型人才。此外，在财务人才队伍的建设中，一方面要加大高端管理会计人员的引进力度，引进一批高学历、高水平、高技术的管理会计人员;另一方面，要加大单位内部财务人员的培养力度，不定期将财务人员送出去培训学习，开拓视野，提财务人员的业务能力和视野。
（五）完善各项规章制度，不断提升管理能力
管理会计体系涉及成本管理、绩效管理、预算管理等多方面，医院要有完善的规章制度。为更好的推行管理会计的建设，也可以考虑建立在财务内部成立和财务会计部门平行的管理会计部门，形成财务会计和管理会计双功能的财务体系。在落实现代医院精细化管理理念过程中，要做到财务和业务相融合，变事后管理为事前和事中管理，提升管理的质量和效率。此外，不断提升综合的管理能力，对于管理会计的运用具有重要的意义。
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