李立
摘要：2017年5月24日国务院常务会议，确定2018年到2020年三年1500万套棚改目标任务。为实现这一目标，地方政府以不同的方式安置棚改拆迁户，委托代建安置房也是地方政府选择的途径。文章就新收入准则下收入确认的要点，探讨代建安置房的收入确认。
关键词：代建安置房；新收入准则；收入确认
一、引言
随着经济全球化，信息时代的到来，经济业务交易形式趋于复杂、多样，为适应新的市场经济的需要，2017年7月，财政部新发布了《企业会计准则第14号-收入》（以下简称为“新收入准则”），新收入准则的修改是基于原准则实施过程中存在的问题，如：收入准则与建造合同准则适用条件不明晰，销售商品收入与提供劳务收入区分的难度，商品所有权上的主要风险和报酬的转移的时点的确定，如何区分总额法和净额法，附有赠送交易合同如何进行会计处理等等，以及两个准则、两个标准、两个体系的存在，在收入确认时，往往首先要确认收入类型，是销售商品、提供劳务、让渡资产使用权，还是建造合同，实务中，在确认收入类型上存在着许多分歧和困惑，从而造成很多会计信息的不可比、降低了会计信息的质量；另外一方面，2006年财政部提出我国的会计准则体系要与国际会计准则趋同，2014年5月国际会计准则理事会新发布了新的收入准则，为保持与国际会计准则的持续趋同，需改革收入准则。
二、新收入准则对代建安置房收入确认的相关规定及问题分析
（一）新收入准则对代建安置房收入确认的相关规定
新收入准则最大的变化就是将原建造合同准则纳入其中，统一了收入确认的标准，其核心是规定了收入确认时点的判断标准、收入确认计量采用的“五步法”模型、合同成本的确认和会计处理，原则规定包含多重交易安排合同的会计处理和具体操作等，收入确认时点的判断标准以“控制权转移”替代“风险报酬转移”。“控制权转移”的判断分为五个步骤：识别与客户之间合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分配到单项履约义务，在企业履行履约义务时确认收入。新收入准则第十一条明确规定“在某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务”的判断标准，满足下列条件之一的，属于在某一时段内的履约义务，否则在某一时点的履约义务：1. 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2. 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3. 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
（二）新收入准则下对代建安置房收入确认的问题分析
第一、新收入准则对收入确认是以客户所签订的合同为核心，合同签订是当事人之间的意思表示，是合同双方为各自的利益最大化的约定，如合同签订是否甲供、有无价外费用，为操纵收入拥有了机会和借口。
第二、在合同评估过程中，取决于财务人员的职业判断能力，也带一定的主观性，这样收入确认就带来了很大的随意性和自由裁量权。
第三、履约时点的确认，特别是对某一时段内履约义务的进度确认无论以投入法或产出法有一定的难度，一般都是以完工百分比法确认项目完工程度，在投入或产出计量过程中，履约成本分类与归集存在超预算支出范围或核减预算工作内容，如项目变更等，影响履约进度的准确性。
第四、原准则下以合同为单元进行收入确认，新收入准则下以单项履约义务作为收入确认的单元，一个合同有多项履约义务存在交易价格的分摊，每项履约义务的单独售价影响履约义务收入的确认。
三、新收入准则下代建安置房收入确认的可行方式
代建制是项目投资人为提高项目管理效率和资金投资收益，按照规定的程序，将投资项目的组织、管理、策划和实施，委托专业工程管理公司具体落实，实现管建分离，运用专业、先进的项目管理技术、管理手段和管理思想进行项目建设，实现投资、质量和进度的有效控制。在实际工作中代建制有项目管理委托和项目总承包委托方式，项目管理委托是代建制典型形式，项目总承包委托是代建制发展过程中的需要，即委托方将建设项目的勘察、设计、施工、设备采购一并委托给一个工程总承包单位，或将建设项目的勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项委托给一个工程总承包单位。
2017年5月24日国务院常务会议，确定2018年到2020年三年1500万套棚改目标任务；为实现这一目标，地方政府以不同的方式安置棚改拆迁户，委托专业项目管理公司、房地产开发商和建筑施工企业代建安置房也是地方政府选择的途径。因受托主体职能、企业性质等差异，在原准则下收入的确认、计量、列报上存在多样化，新收入准则为不同代建模式确认、计量、列报提供了统一的标准体系。
（一）新收入准则下专业项目管理公司代建房收入的确认
项目管理咨询（顾问）公司提供安置房建设管理，实质上是提供一项劳务，是一种专业性的服务，是对整个项目实施过程的管理和组织作用，起的是一种协调作用，不参与管理范围内工程的建设。代表委托方进行项目管理，组织对项目的可行性研究、勘察、设计、监理、施工等全过程的管理工作，并按照建设项目工期和设计要求完成建设任务，直至项目竣工验收后交付使用人的项目建设管理模式，其最终成果是完成一项工程的建设任务，他履行义务是一个过程，贯穿于项目的实施全过程，收费形式一般是按投资额一定的比例，也存在按完成一定的工作内容获取相应的报酬，是一个单项履约义务的合同，在某一时段履行义务，在某一时段按项目的完成进度确认收入。
（二）新收入准则下房地产开发公司代建房收入的确认
房地产开发企业代建安置房项目，根据安置户的数量、聚集程度、规划等因素，存在一个、多个地块开发代建安置房，或在房地产开发企业的开发项目中代建几幢安置房。开发企业按合同约定对工程建设项目的勘察、设计、设备采购、施工等实行全过程承包，并对工程的质量、工期、造价等负责，也就是“交钥匙”工程。根据《企业会计准则解释第2号》规定，先有客户后房地产，根据施工进度采用完工百分比法确认收入。在新收入准则下满足在某一时段内履行履约义务的条件：代建安置房具有不可替代用途。
案例：20X8年，W房地产开发公司（以下简称为W公司）与X市城投公司（以下简称为X公司）签订《保障房代建协议》，规划建筑面积35.24万m2，协议明确规定了代建费用及支付方式：代建安置房代建费用1～28层2603元/m2，29层及以上2710元/m2，合同价款为最终政府回购安置房的结算价格；代建费用支付方式是房地产开发企业每两个月申报一次工程进度款，按核定已完工程量的80%进行支付，整体工程竣工验收合格，具备安置条件且工程资料完成备案后，经市审计局审计后付至审定金额的95%，余款作为质保金，质保期满无质量问题，一次付清（无息），土地使用权仍属政府。
该项目是政府通过招标的形式确定，投标首要条件必须是具有一定资质的房地产开发企业。W公司中标后，组织人员进行勘察、设计等前期工作后，将土建部分发包给Z集团公司施工，并委托监理机构代表W公司进行现场监督。分析此合同包含多项履约义务：勘察、设计、土建、监理，而这些义务实质上也不是开发企业自已完成，而是发包给相应有资质的单位完成，W公司实质上起的是一种组织管理作用，收入可以单项履约义务，也可以多项履约义务确认，多项履约义务分摊的单独售价可以发包价作为单独售价，也可以政府合同的交易价格的组成进行分摊。
（三）新收入准则下建筑施工企业代建房收入的确认
建筑施工企业代建安置房项目，按合同约定对工程建设项目的勘察、设计、设备采购、施工等实行全过程承包，并对工程的质量、工期、造价等负责，对项目总承包。在原准则下，以《企业会计准则第15号-建造合同》确认收入，将勘察设计、设备采购、工程施工几个阶段都按完工百分比法来计算收入和成本，几个过程毛利水平不同，合并反映既不合理，也反映了结果的不准确，是一个粗略的估计，增加了随意性，还有企业滥用完工百分比法调节利润。新收入准则下，是包含多项履约义务的合同。在项目总承包合同中，勘察、设计阶段可以视为提供劳务进行收入确认，采购阶段，当采购的相关设备控制权转移给客户时，施工企业就可以按照销售商品的模式确认这部分收入，建设阶段，根据建设进度在某一时段确认收入。
从上述中可以看出，在代建业务会计核算时，首先要认真分析、评估合同内容，了解合同的标的、合同的性质以及所包含的权利义务，从而确认履行义务、行使权利的时间，从中确定是在某一时段内确认收入，还是在某一时点确认收入。
为了能准确地确认收入，一方面加强财务管理人员的培训力度，准确把握新准则的精神实质，提高职业判断能力，合理确定交易价格。另一方面实现业务、财务的信息共享，与业务部门互相沟通，了解业务流程，掌握承接业务合同签订的内容，从合同识别收入时点，及时准确对收入的确认，提供可靠的财务信息，为企业经营决策提供依据。
参考文献：
刘沛君.新收入准则对建造合同的影响.财务与会计，2018（11）.
（作者单位：江苏省高邮市水利局）
