邵子真
摘要：随着当今知识经济的发展，人力资本作为知识密集型企业的核心资产的重要性已备受关注。进而，该类企业的人力资本管理中需要体现其作为企业核心资产的价值贡献，实现会计确认及计量。由此，文章在阐述人力资本作为教育企业第一资本进行会计确认的基础上，尝试使用两种人力资本定价模型进行会计计量，对教育企业的人力资本会计入账问题进行探索。
关键词：人力资本管理;会计确认;会计计量
近年来，我国社会的经济形态逐步实现了由工业经济向知识经济的转型与跨越，其中教育及高新技术企业等知识密集型产业成为当下知识经济发展的重要力量之一。知识经济推动社会发展的同时也推动着企业财务会计体系的完善与变革，带来会计核算与计量对象的转变。
在知识密集型企业中，财务核算与计量的主要对象由传统的实物资产转变为人力资本及知识性资产。这一转变对现有的人力资源管理与人力资本的会计核算产生了深远的影响，推动着传统的实物资产财务会计向人力资本会计的转型。但现有的会计理论及计量方法难以满足企业对人力资本的确认与计量需求，故本文以教育企业为例，积极探讨人力资本作为教育企业第一资产的必要性与合理性，并尝试使用人力资本定价模型对教育企业中的教学团队价值进行会计计量。
一、云南省教育企业人力资本管理现状
以云南省民营教育企业x为例，大多数教育企业在人力资源管理中普遍采用传统的费用化模式进行管理，即未重视教师团队的产出价值及资产属性。在财务处理中简单地与制造型企业一样将人力资源视为辅助企业运转的非核心资产。目前上市教育企业的财务报表显示，其主要资产仍为：物业设备，现金及现金等价物等。其现有核算中未将教师团队等人力资源视为企业资产，在其日常经营中仅仅是对人力资源的往期投入，如工资薪金，培训费，福利费等进行简单核算。
该核算方式中并未认可教师团队作为教育企业第一生产力的重要作用，而是将其投入进行简单的非资产化处理，进而忽视了人力资源在当下知识经济时代对企业发展的贡献率。这样的管理与核算模式显然不适合于当下以知识及人力资本为核心竞争力的高新技术与知识密集型企业。
若要改变这一管理现状，并提高知识密集型企业对人力资源及其产出价值的重视程度，就需要提高企业对人力资源工作的重视，并积极推动知识密集型企业中人力资源向人力资本的转化，实现人力资源的资产化管理。为实现人力资源的资本化管理与推进人力资本会计核算的发展，就需要实现人力资本的会计确认与估值。
二、教育企业人力资本会计确认
（一）人力资本概念
在传统经济中，资本通常指：可为企业创造财富的货币资金及土地、机器设备等实物资产。企业员工通常被归入人力资源，以职工薪酬等费用形式核算企业对员工的投入。该核算方法强调了实物资产对企业的价值贡献，将其视为企业的第一价值创造源泉。
但在知识经济下，教育及高新技术企业等知识密集型产业中企业价值主要由具备知识积累，技能运用及创新能力的人力资本创造，而非传统的土地、厂房等实物资产。这些人力资本是知识密集型企业发展的核心资源，其价值创造能力决定了该企业的发展潜力。因此，人力资本逐步成为知识密集型企业的第一资产为企业创造价值，对实物资产的投入反而转变为了为人力资本服务的辅助投入。
但我国现行的财务核算体系中还尚未充分考虑对人力资本价值的确定与计量，使得人力资本在教育及高新技术等企业中应有的资产地位未受到重视与确认。当前，由人力资源向人力资本的转化成为教育企业需重视的人才价值重新定位问题。
（二）人力资本作为教育企业第一资产的会计确认
以云南省民营教育企业x培训学校为例，人力资本实质上是该企业的第一核心资产。该培训学校主要收益来源于为客户提供线上及线下培训课程，而课程内容研发及授课均由该校聘请的教师完成，即教师作为该校的教师团队这一人力资本为企业创造了主要收益。
若要将该校人力资本确认为教育企业第一资产，首先需符合我国《企业会计准则—基本准则》资产定义，并同时满足资产的确认条件。从资产的概念上看，其本质属性为：（1）是否能给企业带来经济利益;（2）需考虑该资源的成本或价值能否得到可靠地计量。当前x培训学校自有教师团队的知识积累，课程创新等是为教育企业创造主要经济来源的人力资本，符合准则中资产的本质属性。其次，关于人力资本的成本与价值计量问题，目前许多学者的研究中均在强调对人力资本进行会计计量的必要性与重要性，但对其计算方法的研究仍处于讨论与探索阶段。故本文的创新性研究中主要是基于现有会计理论及人力资本管理理论，在传统的费用化计量方式基础上尝试加入人力资本产出价值的计量，以全面反应人力资本为教育企业所创造的价值，进而突出其作为教育企业第一资产的重要性。
三、教育企业人力资本会计计量研究
（一）人力资本在教育企业中的计量现状
目前我国企业对人力资本的价值计量普遍采用较为简便的费用化方式，即在会计确认中将其视为成本费用要素，而非资产。因此，目前教育企业对人力资本的货币计量中不考虑其产出价值的情况下通常只对人力资本的历史投入进行计量，如：将工资薪酬，培训费用，员工福利等计入经营成本及期间费用中。该计量方法从成本与费用要素角度体现了企业对人力资本的投入总和。
但当下人力资源概念在教育企业中转变为人力资本这一核心资产，就需要从资产角度对人力资本的经济价值进行可靠的计量。资产的会计计量中需要对人力资本能够为企业带来的经济流入额进行可靠的计量，以体现人力资本作为第一资产为企业所创造的价值。为此本文尝试使用人力资源管理与估值中的：经济价值法及未来净产值折现法对人力资本的现在及未来价值进行会计计量。
（二）人力资本会计计量创新方式研究
本文以云南省教育培训企业x为例，以人力资本的产出价值角度反映人力资本作为教育企业第一资产的核心价值。
在人力资本计量中与实物资产计量存在不同。其中最为明显的是人力资本价值受人力资本发挥效应、人力资本本身的知识更迭等诸多不确定因素影响，其创造的收益与价值难以准确量化。但对教育企业而言，人力资本所创造的价值可视为教师团队创造的课时收入。另外，教育企业中个人能力的发挥效应与知识更迭将影响教师个人在机构内的排课量与个人收入。若机构管理者认为该教师未充分发挥人力资本效应为企业创造价值，将停止排课并立即更换教师。因此，下文将x企业中的教师团队整体视为企业人力资本，以资产计量角度对其团队在企业中创造的收益进行有效计量。
现有文献中，关于人力资源价值的计量方法研究模型已有很多。结合教育企业人力资本成果产出模式较为单一，主要为培训课程及校内讲义;且产出成果市场价值浮动较小、价格平稳的特点，本文在计量模型中分别选用了：经济价值法及未来净产值折现法计算教师团队这一人力资本在受雇期间为企业带来的经济价值。价值计算中遵照该企业的人事管理聘用周期：5年为x企业计算近五年的受雇期内人力资本可为企业创造的经济利益总额，并结合人力资本对企业价值的贡献率而确认该项资产价值。
1. 经济价值法;
弗兰姆霍尔茨于《人力资源会计》一书中提出了人力资源价值计量的经济价值法。他认为人力资源的价值在于其能提供未来收益，因此他在该模型中将企业未来各期的收益折现，随后按照人力资源投资占全投资比例将企业未来收益中人力资源所创收益部分确认为人力资源价值。经济价值法的计算公式为：
其中v表示组织中某一群体人力资源价值，Rt表示第t年的收益，Ht表示第t年人力资本投资率;r为贴现率，n为人力资本的计算年限。
基于该模型，本文将云南省教育培训企业x内出国留学考试相关培训业务的教师团队整体作为计量对象，对该项人力资本现在及未来5年将创造的课时收入进行了合理预估与计量。在研究中基于往期数据调研与合理推算得出以下未来五年的相关数据：
（1）Rt，未来五年各年收益
作为教育培训企业，x企业的营业模式与服务内容较为单一，其主营业务为企业自有的教师团队所提供的线上及线下课程服务。主营业务收入即课程服务所收取的课时费，且课程讲义不另收费。该项主营业务收入计算为：不同班型的学费乘以报课学时数。
查阅x企业的往期数据可知，2020年新冠肺炎疫情爆发后学生的出国留学热情锐减，且学习积极性下降;此外，疫情使培训机构普遍意识到了开设网络课程的重要性与必要性。在众多机构均开始打造精品网络课程的情况下，学生在当地培训机构的报班率出现明显下滑，并预计将持续至2022年。待全球抗疫工作取得新进展及留学往来逐步恢复后，其课程销量预计将保持平稳。由此估算，x企业2021～2025年的收益情况如表1。
（2）Ht：第t年人力资本投资率
作为教育培训企业，x企业的主要投资为房屋租金，教学设备投入及人力资本投资。其中房屋租金及教学设备投入为企业固定成本，人力资本投资中的职工薪酬为变动成本。该变动成本的主要动因为：教学课时量。由上文可知，该企业总体教学课时量预计下滑至2022年后将保持平稳，故表2投资额计算中也可以看到人力资本与总投资额随课时量下滑而下降。
经济价值法中是以人力资本占投资总额的比例来计算人力资本贡献率，故由公式： 可得，该机构当下及未来人力资本投资率如表3。
由此可见，教育企业中人力资本为该企业的主要投资对象，也是为企业创造价值的主要资产。最后，以短期国债利率r=2.6%为折现率将以上数据代入公式 V=■■可得：该教育机构的近五年人力资本价值V为;
该计量方法中尝试将人力资本为企业创造的收益作为其入账价值进行了会计计量，体现了人力资本的价值在于能为企业带来未来收益。并且，由计算可直观地看出人力资本为企业带来的潜在价值及人力资本的重要性。其次，本次计量中也考虑到了其他资产，如固定资产对企业收入的影响，并比较了人力资本与非人力资本对经济部门或者企业贡献的大小，突出了人力资本作为教育企业第一资产的重要性。
2. 未来净产值折现法;
该计量方法在借鉴了经济价值法中以未来收益体现人力资本价值的基础上，从人力资本的补偿价值及剩余价值角度进行价值计量。其计算基于马克思提出的：可变资本（V）+剩余价值（M）是由劳动者所创造的，将人力资本价值体现为群体必要劳动创造价值及剩余劳动创造价值之和。计算公式为：
其中Vt表示第t年人力资本群体必要劳动创造的价值;Mt表示第t年人力资本群体剩余劳动力创造的价值，两者相加即为第t年的预计净产值;r表示贴现率;t表示人力资本群体价值的期限。该计量方法改善了经济价值法中只计量盈余，不计量工资等投入成本的缺点，以Vt+Mt作为净资产值来更为全面反应人力资本价值。
x企业未来净现值法下的人力资本计量如下：
（1）人力资本群体必要劳动所创造的价值可体现为通过劳动而获得的工资，福利及培训等可变资本。
该机构未来五年的群体必要劳动创造的价值Vt如表4。
由表4可知，2021～2025年间该企业人力资本群体必要劳动所创造的价值Vt为：2321000元。
（2）Mt表示第t年人力资本群体剩余劳动力创造的价值，即企业的利润总额。其近五年利润总额预估值如表5。
由此可得，5年间该企业人力资本群体剩余劳动力创造的价值Mt为2653000元。
在该计算方法中，群体必要劳动创造的价值Vt与人力资本群体剩余劳动力创造的价值Mt之和即为5年内人力资本所创造的价值总和。考虑到货币的时间价值，本文以r=2.6%作为贴现率，由公式V=■■可得，该企业的人力资本价值为：
该计算方法中对人力资本剩余劳动所创造的价值也进行了有效的计量，能够更为全面地反映教育企业中的人力资本价值。
四、当前人力资本会计计量创新方法应用中存在的问题
在上述计量方法中均尝试将人力资本为企业创造的未来收益作为入账价值来进行会计计量，在理论研究上为人力资本会计处理问题提供了新思路。但在理论研究与实际操作中仍存在问题：（1）上述计量均是基于对企业预计未来收益的预测，但其预测偏差难以把控;（2）以上计算中均假设企业员工在计算周期5年内不发生离职，岗位变动等人员变化。但企业的实际经营中人力资本具有较高的自主性，其离职等变化将影响人力资本的入账价值。
五、结语
教学团队是教育企业存续与发展的核心力量，将其所创造的价值进行会计确认与计量有利于突出教学团队作为教育企业第一资产的重要性，并为教育企业估值提供新思路。但上述计量方式的研究主要适用于教学企业中的教学团队人力资本计量，其业务模式简单，收益较为容易量化。对于其他知识密集型企业还需根据自身的业务情况选择合适的人力资本计量方式。
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[4]李林.实物期权视角下企业人力资本价值评估方法研究[D].长沙理工大学，2015.
*基金项目：云南省教育厅科学研究基金项目：《知识经济下云南教育企业人力资本会计计量的创新方法研究》（项目编号：2020J1232）。
（作者单位：昆明理工大学津桥学院）
