郑瑶／文
中材国际环境工程（北京）有限公司
随着经济社会的不断发展，企业经营状况与市场环境愈发复杂，企业的收入计量与会计确认也在不断变化，为优化会计核算的内外部环境，我国出台了系列政策法规，更新了一系列会计准则及其应用指南，尤其是2017年修订发布的《企业会计准则第14号——收入》，直接影响了工程总承包项目核算，同时也使我国会计准则体系更趋于完善。新收入准则改变了收入确认的理念，同时也开启了我国会计核算的新篇章。文章对相关内容进行分析，旨在解决这部分项目在新旧准则交替时遇到的会计核算问题，基于前人分析，结合EPC 总承包项目实际需求，研究新收入准则下EPC 总承包合同的收入确认方式，并为EPC 总承包合同项目执行新收入准则后遇到的会计核算问题及财务管理问题提出一定的优化建议，指导实务工作高效开展。
新收入准则下，统一以合同评估为对象，建立了收入确认的“五步法”模型，同时对各种特定交易事项作出明确规定，但从一些工程总承包企业的事务处理上来看，仍以旧建造合同准则为主，对新收入准则在EPC 总承包合同中的运用尚不熟练。本文从EPC 总承包项目角度出发，针对EPC总承包项目财务管理与会计核算提出一定的优化建议。
新收入准则与EPC 总承包项目基本内容
2017年我国发布了新收入准则，以控制权转移的时点取缔了风险报酬转移时点，描述更加具体。但是在应用新收入准则的过程中也出现了一些争议，如增加了大量的专业判断，对从业人员的能力要求更高；再如其中描述的现金折扣是否属于可变对价、合同变更和可变对价变动分摊等问题，仍需进一步探讨。
EPC 总承包项目，一般包括设计、采购以及施工三个子项。在实务中，项目的整体管理与建设施工都交由承包商，当项目符合合同约定时，再交由业主。一般大型的总承包商都有自己的施工团队，这种施工模式一定程度上降低了业主的项目风险，同时可利用总承包商的专业判断保证项目质量。EPC 总承包合同的业务流程如图1所示。
图1 EPC 总承包合同业务流程图（简示）
新收入准则下的五步法模型为：一是识别与客户签订的合同；二是识别合同中的单项履约义务；三是确定交易价格；四是将交易价格分摊至各单项履约义务；五是在履行履约义务时确认收入。在EPC 总承包合同项目中，新收入准则下的五步法应用如下。
第一，识别与客户签订的合同。EPC 总承包合同的成立与否判断较简单，满足新收入准则中的五项条件即可，但尤其要注意合同变更问题，若EPC 总承包合同涉及如下三种情形：合同变更是否经各方批准、是否增加了可明确区分的商品及合同价款、已转让的商品或已提供的服务与未转让商品与服务是否可明确区分，必须根据具体情况具体判断，将变更部分作为单独的合同处理。
第二，识别合同中的单项履约义务：EPC 总承包合同中的“设计、采购与施工”是否可明确区分。通常情况下，“设计”与“采购、施工”常单独销售，客户能够从设计中受益，但一般又认为“设计、采购、施工”存在重大整合，所以“设计”不可单独区分。而对于一些较成熟的方案，其“设计”也可单独区分，所以“设计”与“采购、施工”会成为两项单独履约义务。
第三，确定交易价格。对EPC 总承包合同来说，交易价格的确定可能会涉及工程进度奖惩等可变对价，也可能存在重大融资，必须结合实际情况仔细考虑。
第四，将交易价格分摊至各单项履约义务。EPC 总承包合同中的“设计”与“采购、施工”通常作为两项单项履约义务，所以可直接取得单独销售的价格，并根据单独售价的相对比例分摊交易价格。
第五，在履行履约义务时确认收入。这里要区分两种情况，一是“设计”不可单独区分，存在单项履约义务，客户可控制履约过程中的在建商品，所以要在该段时间内按照履约进度确认收入；二是“设计”可单独区分，此时就不属于“客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益”以及“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”，“设计”属于在某一时点履行的履约义务。
新收入准则对EPC 总承包合同会计核算的影响
规范可变价事项
EPC 总承包项目较为复杂，可变对价对交易价格产生了较大的影响，如对客户的重大融资、合同价格的折扣优惠、奖罚款项等。新收入准则明确规定企业必须将可变对价的影响纳入交易价格确定的范畴内。当然，为增强可变对价确定的谨慎性与严肃性，新收入准则要求可变对价的确定必须同时满足两个条件，即“是否属于重大转回”与“是否极可能发生转回”。这就要求EPC 总承包项目进行更严格细致的判断，一般情况下只有在各种不确定性完全消除后确认为收入。
进一步强调EPC 项目列报与信息披露要求
新收入准则对EPC 总承包项目的信息披露也提出了一定的要求。除了原准则下要求披露各合同金额、各项合同累计成本、毛利与亏损金额、结算款项等以外，还要求其披露报表中采取的会计政策等信息，包括部分重大融资成分、合同成本资产信息、合同相关信息等。
强调收入确认的公允性
EPC 总承包合同在应用新收入准则后，可以看出其合同收入发生了明显的变化。例如EPC 总承包项目施工时，按照原准则核算，其施工过程中产生的人工成本与废料成本等会被计入成本科目中，衡量完工进度时则要计入当期成本中。新收入准则下，要剔除与履约义务无关的投入，所以部分人工成本（如返工后产生的人工成本）与废料成本等无须考虑，致使履约进度的确认产生一定差异。
使得财务核算愈发复杂
新收入准则在实际实行时，尤其是在EPC 总承包合同的会计核算中，需要大量的职业判断，因此存在较明显的主观性。一是各项履约义务的识别，这也是EPC 总承包项目的核算难点，财会人员需要区分是时点还是时段，若是时点，须评估时点达成的条件；若是时段，须预估总成本。二是交易价格的分摊，财会人员要着重考虑其中的可变对价、重大融资成分等，若涉及重大融资，则要剔除货币时间价值，还有合同中的奖惩款项，也要对其进行价格估计，直接提高了财务核算处理的复杂程度。
增加了财务管理的难度
一些负责EPC 总承包合同管理的财会人员对新收入准则的解读与分析尚不到位，实际应用能力较差，在项目核算管理、资金管理等方面，各项目未得到良好的核算，甚至并未彻底执行新收入准则，可能会出现预算不足、资金占用明显、财务风险（违约风险、垫资风险）增加等问题，导致企业出现经济损失。
新收入准则下EPC 总承包合同会计核算优化
为进一步提高EPC 总承包合同会计核算质量，满足新收入准则的各种要求，笔者结合实际尝试提出提高会计核算质量的优化建议，具体阐述如下。
减少主观判断，强调职业道德
新收入准则下，EPC 总承包合同需要财会人员投入更多的专业判断，因此财会人员的能力决定了EPC 总承包合同会计核算质量的上限。企业须制订面向财会人员的新收入准则培训计划，不断提高其专业能力。
其一，尽可能减少财会人员的主观判断与估计。企业可在满足成本效益原则的基础上，外聘专业财务咨询机构或成立专业的财会分队，全面梳理EPC 总承包合同，确定各具体环节的主观判断，并界定其会计估计部分，通过制定固定的财会处理措施与合同细则，控制EPC 总承包合同会计核算中的会计估计部分，保证会计核算的信息质量。
其二，制订具体的培训计划，提升参与会计核算的财务人员专业能力。除了依靠相关财会人员的自我学习外，企业也要从整体层级上为财会人员提供学习的机会，完善其知识框架，满足新收入准则下的会计核算要求。一来，构建职业培训机制，通过内训师、外部专业机构等加深财会人员对新收入准则变动内容的理解，提高其专业技能；二来，将新收入准则的学习成果与相关财会人员的薪酬绩效等挂钩，加大考核力度，保证培训效果，达到激发人员自觉性、积极性的目的；三来，提高员工沟通交流频率，除了财会人员之间的沟通交流外，还要促进财会人员与其他部门的沟通交流，便于其他部门了解财会工作的难度，配合财会人员更好地开展相关工作；四来，加大对财会工作的监控力度，企业可就新收入准则要求，成立独立的审计监察部门，强调内部监督与监管，保证财会工作合理合法合规。
提高财务人员对项目的参与度
EPC 总承包合同内容复杂，需要财会人员进行专业操作，但长期以来，财会人员主要是开展事后工作，对前期项目建设具体情况了解得不多，多从已经形成的固定数据及书面文件上获取信息。新收入准则下要想更好地开展EPC 总承包合同会计核算工作，财会人员必须深度参与到项目建设的各环节中，提高其对整个EPC 总承包项目执行周期的参与度与话语权。
第一，财会人员要对EPC 总承包项目进行实地考察，并评估发包方的经济能力、付款能力等，同时还要深入了解区域内的税收政策、法律法规等，并制定评估报告，客观描述项目潜在的风险与效益价值等。
第二，在签订EPC 总承包合同时，财会人员需要积极参与到项目合同的拟定中，站在财务角度出具客观的评审意见，细致考察合同约定的收款内容、结算内容以及融资安排等，避免在合同源头上就出现问题，这十分不利于整个项目的持续推进。
第三，在EPC 总承包项目执行时，财会人员也要定期审查项目执行进度，从整体上把握项目的成本支出、出入库情况以及税收情况等，积累后续会计核算的数据基础。
第四，在EPC 总承包项目建设完成后，财会人员必须基于新收入准则的要求，从财务角度进行专业的评价与核算，审查合同条款完成情况，尤其注重存在差异的地方，具体判断现金流、盈利情况等，形成具体的项目汇总报告。
持续优化EPC 项目的财务管理能力
除了人员能力培养以及基于新收入准则落实而制定细则要求外，还要从EPC 总承包项目本身入手，做好其项目核算与风险管理工作。
第一，从项目全过程管理入手，科学估计项目成本，同时在签订合同前尽可能准确估计项目实施需要的材料、咨询费等，与实际需求保持一致，尤其是涉及海外采购的，还要重点关注汇率变动等，保持稳定的合作关系。
第二，做好EPC 总承包项目的现场管理工作，针对人员流动、材料存放、出入库管理等及时做好记录工作，保证账实相符，同时做好库存盘点等工作，保证材料持续供应，为会计核算提供真实准确的数据。
第三，梳理EPC 总承包项目进度结算流程，及时获取相关文件，做好会计凭证等的管理工作，奠定核算基础。
第四，做好EPC 总承包项目的财务风险管理工作。从项目招投标到合同签订，再到合同执行与决算竣工都要融入风险管理理念，形成全过程风险管理体系，通过风险预警、风险识别、风险应对以及风险总结确保EPC 总承包项目的顺利开展，保障资金安全，进而提高财务管理质量。
随着经济全球化进程的不断推进，我国新兴产业不断涌现，财务管理制度及相关准则也要与时俱进，才能发挥其指导作用。新收入准则的颁发与应用是会计准则的一大进步，对解决实际财会问题意义重大。本文以EPC 总承包合同为切入点，详细分析新收入准则对会计核算的影响，同时从项目管理、人才建设等方面提出相应的优化建议，希望能够帮助EPC 总承包合同更好地适应新收入准则的变化，保证会计核算质量。考虑到EPC 总承包项目规模不同、建设重心不同，对新收入准则的适用情况也有所不同，必须结合项目实际情况仔细斟酌，希望本文对相关内容的阐述，能为EPC总承包合同会计核算提供一定借鉴，使其安稳度过新旧准则的过渡期。
