荀 星
提要财务会计与报告的概念框架（CF）项目是在1976年由美国会计准则委员会提出的。在此之后，其他一些西方国家也陆续发布了CF性质的公告。本文主要对美国的财务会计概念框架进行研究，着力阐述美国财务会计概念公告的优缺点，在此基础上得出在我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。
关键词：概念框架；美国财务会计概念框架
中图分类号：F23文献标识码：A
财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》，但系统地对财务会计概念框架进行研究，始于1961年成立并开始公开出版其研究成果——会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。
综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架，美国的CF更具代表性。所以，本文以美国财务会计概念框架为主线，通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。
一、美国的财务会计概念框架
（一）美国CF概述。美国于1974年6月首先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目录研究小组报告的思考》，这份文件第一次使用概念框架的术语，在此后的1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告（SFAC）：
SFAC No.1：《企业编制财务报告的目标》（1978年11月），介绍了会计目的效用。
SFAC No.2：《会计信息的质量特征》（1980年5月），考察了能使会计信息有用的质量特征。
SFAC No.3：《企业财务报表的各种要素》（1980年12月），对诸如资产、负债、收入和费用之类的财务报表中的项目作了定义。
SFAC No.4：《非盈利组织编制财务报告的目的》（1980年12月），后为SFAC No.6所代替。
SFAC No.5：《企业财务报表项目的确认与计量》（1984年12月），提出了五个基本的确认和计量标准，对哪些信息应正式的包括在财务报表中提出了指导。
SFAC No.6：《财务报表的各种要素》（1985年12月），它取代了SFAC No.3，并将SFAC No.4也包括在内。
SFAC No.7：《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（2002年2月），它是对前6辑SFAC中存在的缺陷的弥补。
以上前6份财务会计概念公告标志着美国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”之路。从这7份概念公告可以看出：1、企业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息。2、会计信息的主要质量特征是：相关性与可靠性；次要质量特征：可比性与中立性。3、企业财务报表的各种要素是：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准是：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利确认的补充指南：①收入：已赚得、已实现或可实现；②费用：报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失。5、计量单位按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种项目，视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性：①历史成本；②现行成本；③现行市价；④可实现净值；⑤公允价值。
（二）美国CF的主要贡献。在美国，通过CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献在于：
1、以目标为制定CF的起点，并提出了财务报告的目标。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的CF制定者，在所有的CF文献中，基本假设概念几乎不再出现在正文中；SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为决策有用性，对世界各国会计目标的建立影响深远。
2、提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为“决策有用性”。
3、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主要质量，这一点也为其他国家CF所效仿。
4、给出财务报表的要素及其定义并影响了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看，FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等共10项要素。同时，对比美国和其他国家以前的文献，FASB在要素的定义上有重要的突破：对要素下定义的目的很明确，即为了在记录上和报表中确认各要素提供一项最基本的标准；要素定义是由要素的若干特点合成的。
5、在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面，提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面，FASB仍主张各种计量属性同时并用，但SFAC No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。
（三）美国CF的不足之处。美国的概念框架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及含混等问题。这主要体现在：
1、概念框架的内容过于详细，犯有与其制定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾。
2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”。
3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如，第6号概念公告中第168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体所获得、交易和事项已经发生共3个基本特征。同时，它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质。人们不禁要问：作为资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别？
二、财务会计概念框架国际经验对我国的启示
（一）我国构建财务会计概念框架的必要性。财务会计概念框架是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。
1、概念框架的构建是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。
2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建概念框架。起到财务会计概念框架作用的基本会计准则是1992年制定的，与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则不协调。因此，将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框架，保证其相对稳定性，并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。
3、概念框架的构建符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋，作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。
（二）启示
1、在财务会计目标方面，目前具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用的是决策有用观，而国际会计准则委员会（IASB）采用的是受托责任观和决策有用观。我国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合，一方面受托责任是两权分离下会计的原始目标，而且在国内外会计丑闻频发的时代，我们不得不吸取教训，重视受托责任的履行；另一方面随着我国经济的发展，会计信息的使用者逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性，目前应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。
2、在会计信息质量特征方面，美国的财务会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此断言可靠性重于相关性，因为问题的缓急并不等同于问题的轻重。就我国的会计现状来看，可靠性问题更加突出，迫切需要解决。但绝不能由此忽视相关性。从根本上说，相关性是比可靠性更为重要的一项质量特征。
3、在财务报表要素方面，我国目前是6要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，有关收益要素的定义和分类分歧最大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先，既然资产是企业获利的资源，那么利润也由资产而生，即依附于资产。因此，其定义应揭示其本质，采用资产负债观。其次，如果按照我国“收入-费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项（收入、费用的产生过程），最终体现为净资产（回归到资产）。这个定义揭示了其本质，将流量要素与存量要素联系起来，揭示了资金静态运动和动态运动的内在关系。
4、在财务报表要素的确认与计量方面，确认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。如购买固定资产交易发生后将其作为固定资产记入报表的过程；而固定资产的计提折旧和减值则属于后续确认；固定资产报废从报表上删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶段来看，可以分为初始确认和再确认。
（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
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