郝淑芝

随着信息社会和知识经济的到来，企业经营变得越来越复杂，企业与内外部之间的联系在急剧增强，内外部环境风险很快就转变为会计报表的错报风险。企业为了应对环境的变化，从过程管理转向了战略管理。社会环境的变化使传统风险导向审计方法不能适应社会的需要，从而要求审计师寻找一种新的审计方法。而审计师在信息社会和知识经济早期没有根据环境的变化及时调整审计方法，使审计职业在20世纪九十年代初期经历了较为不利的状况。为了应对社会环境的挑战，审计职业界开始探索新的审计方法。同时，系统理论和战略管理理论也为新审计方法的发展提供了思想和实践基础。1994年国际性的大会计师从内部孕育审计方法的革新，并联合学术界一起对审计方法进行重新塑造，将这一在系统理论与战略管理理论基础上发展出来的新的审计方法称为现代风险导向审计。

一、现代风险导向审计与传统审计的区别

1、性质不同。现代风险导向审计是新环境条件下发展起来的、用以替代制度基础审计的一种新的基本审计方法。而传统风险导向审计则是制度基础审计方法下对于审计风险进行控制的一种观念，它不是一种基本审计方法。

2、对“风险”的认识不同。传统风险导向审计对审计风险模式中固有风险和控制风险的认识是从会计的视野予以分析，因而大都只分析会计报表项目本身的固有风险和控制风险，并以此基础来分析会计报表的风险。而现代风险导向审计对“风险”的认识除了包括会计报表项目本身的风险外，则更多地考虑企业的经营风险，分析企业的经营风险成为控制会计报表风险的最重要手段。

3、着重点不同。传统风险导向审计侧重于会计报表本身的分析，而现代风险导向审计则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，并将被审计企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成对会计报表的预期，根据预期对会计报表进行判断。

4、导向不同。传统风险导向审计仍以内部控制为导向，根据内部控制测试的结果，决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则以被审计单位的经营风险为导向，根据对经营风险的评估及随后各步骤的测试，逐步形成对会计报表的预期，从而执行相应的实质性审计程序。

5、分析方法不同。传统风险导向审计的分析方法主要是以交易为基础，从交易的角度判断是否存在重大错报，其指导思想是一种“自上而下”的思想，而现代风险导向审计则是以经营风险为基础，首先“自上而下”对会计报表形成预期，而后再“自下而上”根据预期实施相应的审计程序。

二、现代风险导向审计的原理及运用

现代风险导向审计的审计方法要求审计师分析企业的重要经营风险以及重大交易类别，来确定关键经营环节；然后对关键经营环节进行分析，得出具体审计目标以及相应的实质性测试的方案，再执行实质性测试，从而完成审计工作。现代审计风险的主要程序为：

1、企业整体层面的分析（审计的计划阶段）。本阶段按四个步骤执行：（1）首先取得对企业的基本理解，从而了解企业的宗旨、目标、为实现目标的战略、经营环节的组织等；（2）在这一理解的基础上，分析宏观环境和行业环境因素对企业战略的影响，从而初步识别出重要的经营风险及其对审计的影响；（3）分析企业的战略管理控制及其效果，从而形成对重要的经营风险的结论；（4）在对企业战略和经营理解的基础上，识别出企业的重大交易类别及其对审计的影响，结合已经识别出的重要经营风险，推导出关键经营环节，作为环节分析阶段分析和控制测试的对象。

2、经营环节层面的分析及剩余风险的决定（控制测试阶段）。本阶段按三个步骤执行：（1）对关键经营环节进行分析之前，理解关键环节与企业的宗旨、目标和战略以及关键环节之间的联系；（2）理解关键环节的运作并识别环节层次具体的交易类别、账户余额、列报的具体认定的重大错报风险及相关的控制，并对拟信赖的控制进行测试，从而得出关于重大错报风险的剩余风险的结论；（3）结合具体审计目标，根据剩余风险推导计划实质性审计程序。

3、实质性审计程序的执行。审计师需根据具体审计目标制定审计程序，从而计划实质性测试，最终通过执行实质性测试来形成审计意见。

（1）在根据具体审计目标决定会计报表认定的实质性测试的审计程序之前，有必要对审计风险和重要性进行探讨，这是传统审计决定实质性测试的根本观念。在现代风险导向审计下，审计师对于重要性的概念没有变化，它是指导审计师决定会计报表错报是否严重的判定标准，但是审计风险的观念需要进行根本修正。审计风险的定义为：会计报表存在重大错报，而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性。传统审计的风险模型是：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。在现实中，由于审计师不能区别所识别出的风险是影响固有风险还是控制风险，所以审计风险模型需要修正。现代风险导向审计，将审计风险模型修正为：重大错报风险×检查风险。

（2）对具体审计目标的汇总分为以下几个步骤：首先，如果是由经营风险影响会计报表而得出的审计目标，需说明经营风险对会计报表认定的影响，并对经营风险进行简要描述。如果是由重大交易类别、账户余额和列报得出的审计目标，需要说明其对会计报表认定的影响，并对其进行简要描述；其次，审计师在汇总了审计目标的推导过程后，需要记录对这一审计目标重大错报风险进行的初始判断及理由；最后，审计师需要汇总为了支持关于这一审计目标的重大错报风险分析，执行的控制测试，及根据测试结果所做的修正。

在经过以上的汇总程序后，审计师对具体审计目标已经取得了充分的理解，从而可以制定实质性审计程序的计划。实质性测试的具体执行方法、审计证据的汇总、审计报告的编制等，现代风险导向审计与传统风险导向审计没有差异。

三、现代风险导向审计与独立性

理论与实践都证明，要使现代风险导向审计发现重大错报的功效真正对委托人有价值，审计师必须保持应有的独立性，向委托人报告发现的会计报表重大错报。

对于现代风险导向审计，最具争议的地方就是独立性。在社会公众或其他利益相关者看来，在传统审计中将审计与咨询服务区别开来的独立性似乎没有延续到现代风险导向审计中。在现代风险导向审计的发展过程中，对增值服务的强调似乎认为在审计师与公司管理层之间存在一致利益，因此将审计作为公司管理层与审计师的互利过程。安然事件之后，人们开始质疑现代风险导向审计实务和现代风险导向审计下审计师的独立性。为了应对这种怀疑，同时也为了更好地使现代风险导向审计发现重大错报的能力与审计师报告重大错报的意愿联合，从而使得审计更有价值，审计职业应该结合现代风险导向审计方法认真考虑独立性问题。

在理论上，社会公众（主要是投资者）是审计的委托人，而实际上是公司管理层聘用审计师。如果不改变这一理论与事实上的冲突，审计失败将不可避免。因此，探讨在现代风险导向审计方法下，审计师对审计方法与独立性应有以下认识：（1）审计方法与独立性相辅相成。如果采用较多较差的审计方法，再强的独立性也不能保证审计师发现重大错报；再好的审计方法，如果没有独立性，也不能保证审计师将发现的重大错报报告出来；（2）现代风险导向审计强调的增值服务，实质上是满足管理层对审计师的部分期望。对于审计师来说，目前最大的挑战是重新赢得理论上的委托人的信任，这就需要将现代风险导向审计与现有的监管环境协调一致。

学习和应用先进的审计方法，对于实现审计目标、保证审计质量、节约审计资源、提高工作效率具有重要意义。因此，我们应在实践中积极探索现代风险导向的审计方法，使之在审计工作中发挥最大的功效。

（作者单位：中铁十六局集团一公司）