□文/肖盛勇

“路径依赖”是制度经济学中关于制度变迁的一个重要的分析方法。在制度变迁中，由于存在自我强化的机制，使得制度变迁一旦走上某一路径，它的既定方向会在以后的发展中得到强化。本文从制度经济学这一基本理论出发，探讨我国注税行业发展路径相关问题。

一、注税行业发展的路径依赖分析

（一）税制变革对注税行业发展的路径依赖的决定性影响。注税行业是指主要从事涉税服务的行业，国家税制的变革与发展必然推进注税行业的进一步发展。第一，我国税收相关的法律法规具有较强的变动性以及税务自身具有较强的专业性、复杂性等特征，这就决定了注税行业发展的存在性。注税行业的存在性问题是一个根本性的问题，只有充分认识到注税行业的存在性问题才能从本源上去发展行业。以笔者所见，注税行业的存在性应该是为广大的纳税人依法正确纳税提供服务。税制的纵深变革决定了注税行业的存在性，即无可替代地需要这个行业为广大纳税人提供服务；第二，国家为了明确注税行业的合法性、规范注税行业的发展，颁行了《税收征收管理法》，并先后出台了《注册税务师管理办法》和《注册税务师服务准则》等法规。注税行业的发展需要一定的法律法规作为其存在依据；相关的法律法规确定了注税行业的法定业务、管理办法、角色定位等。这些法律法规还确定了注税行业发展的内涵和外延。从内涵方面，规范了其从事涉税服务的具体内容；从外延方面，限定了其涉税服务方面的范围，这些范围就是注税行业的发展边界。

（二）注税行业业务来源的路径过多依赖于税务机关。注税行业的业务来源可以归结为三个方面：一是税务机关的委托；二是纳税人直接委托；三是第三方委托。当然，这三个方面具体包含内容是不尽相同的，既有重合又有不同之处。涉税业务是注税行业赖以生存发展的物质条件，注税行业的路径选择就存在一个交易成本比较，从事注税行业的主体在选择业务来源的过程中势必选择对自己交易成本最小的来源渠道；在现实生活中，只有税务机关最能明白其主管纳税人的要求，事务所如果单纯地通过自己去拓展业务，挖掘纳税人的需求是一件成本比较高的事情，所以注税行业的主体——事务所就直接通过税务机关来拓展自己的业务。事实上，注税行业的业务来源主要是直接与间接来自于税务机关。究其原因，主要在于其直接与纳税人交流的交易成本过高，因此放弃这种路径而选择交易成本低的路径，以至于该路径甚至还有强化的可能性。

（三）从事注税行业的主体的组织制度路径依赖于合伙联合。从事注税行业的主体——事务所从其成立的条件看至少要有5名注册税务师才能发起设立。自此可以判别出，其是将一群具备从事税务专业服务能力的人集聚在一起共同创造。由于其是通过多人发起成立的，所以在内部管理上面临着诸多的困难，例如相互间利益、管理权的分配，同时，事务所要扩大规模，又必须吸收更多的合伙人来共同经营；每个事务所都有自己的“地盘”，若能将其中某几个聚合在一起，也许更能发挥各自的优势，这种路径的选择相对于选择自己独自去挖掘新市场来说，是有效地扩大规模的方式，而且这种方式还有强化的可能性。

二、注税行业路径依赖的负面影响

上述注税行业发展的路径依赖特征，给注税行业发展带来了以下方面的负面影响：

（一）注税行业的管理方式受国家税权的影响较大。税制变革决定了注税行业的存在性和合法性，注税行业发展的这种路径依赖特征对于自身的独立性具有严重的阻碍作用，注税行业的发展从根本上是不能脱离对税制的依赖，这也是目前发展困难的根本原因；注税行业提供的服务产品越是与税务机关有关，其独立性越差，提供的服务产品与纳税人直接息息相关，其独立性也就越强。

（二）注税行业的主要业务来源于税务机关，对税权具有一定的依赖性，决定了单个事务所发展边界的有限性。企业发展的边界是每个企业自身的条件和外在环境影响而成的；权力因素是影响注税行业边界的一个主要因素。

（三）从事注税行业的主体的管理制度依赖于合伙联营。事务所为扩大其企业边界势必寻觅各种途径，而其中主要途径是依赖于合伙联营；有的事务所以其职能部门划分看是比较符合现代企业管理制度的，其实由合伙联营的本质所决定的管理必然是松散的、缺乏系统功能的，而且内部的信息失真相当严重、隐性的经营风险也在悄悄地累积。

三、注税行业发展路径选择的思路

通过对注税行业发展路径特征及其负面影响的分析，笔者认为在行业大环境尚未根本改变的前提下，可从以下方面进行路径选择：

（一）注税行业发展规模的变迁路径：现代企业制度。注税行业的发展要打破现有的管理方式，就应该彻底地建立地道的现代企业制度，现代企业制度要求“产权清晰，权责明确”，而不是现在进行的一种松散联合，进行简单的业务合作和利益分配，而一旦并购联合后，就应该对其进行合理的规划、管理；整合的路径应该是进行股份的联合，而不仅是短视的以眼前物质利益为载体的联合。

（二）注税行业发展持续性的变迁路径：公信力。注税行业的存在性即为广大纳税人服务，而要长期、持续性经营除要遵循最基本的法律法规外，还要以其专业服务的特色（差异化）来吸引广大的纳税人，再有就是专业服务水准和专业服务效能。概括起来是要具备高度的公信力，公信力是一种免费的传播媒介，可以为注税行业提供更多的衍生业务，进而打破企业的边界。