□文/魏 斓
（苏州大学东吴商学院 江苏·苏州）
一、金融业“营改增”的必要性
（一）较高营业税税率影响金融服务业竞争力。对于税率问题，马恩涛（2010）指出金融业5%的营业税税率明显比国内交通运输业、邮电通信业、建筑业和文化体育业3%的营业税税率高，造成了一定的税负水平差距。而以营业税为税基的城市维护建设税和教育费附加进一步加大了差距，造成金融业承担较重的税收负担。同时，国际上部分国家对金融业给予免税优惠，对比之下我国金融业不具备竞争优势。
（二）重复征税问题明显，税制结构不合理。营业税与增值税并行的当前税制下，金融企业既要全额负担增值税，又要负担较高税率的营业税，这对于企业而言造成了双重税收负担。例如，在增值税抵扣链条中，如果营业税纳税人向增值税纳税人购进已纳增值税的商品或劳务，该项购进所承担的增值税无法抵扣，带来隐形税负。另外，金融业大部分业务以营业额为计税依据，同时规定购进的已纳营业税项目所负担的营业税不允许扣除，造成重复征税。
（三）现行税制不能实现彻底出口退税，不利于国际竞争和金融创新。在我国实现出口退税的主要是增值税和消费税，营业税并不存在出口退税的情况，这就意味着金融业对外提供服务无法实现退税，影响我国金融业服务出口的竞争力。与实行金融业零税率政策的国家相比，这在一定程度上削弱了我国金融业服务的国际竞争力，阻碍了其跨国经营业务的拓展。同时，对于接受国内金融服务的出口企业，在接受服务过程中也承担了一部分营业税，而这部分税负在对外贸易时也是无法退还的。另外，金融产品更新快、种类多，对金融衍生产品缺乏明确的税收政策，不利于金融创新。
综上所述，现行营业税不能满足我国金融业的发展要求，金融业营改增势在必行。
二、金融业“营改增”的难点
（一）从金融行业角度
1、实际税负问题。金融业营改增目的之一在于避免重复征税与促进税收公平，而如何保证金融服务业能够承担起适应的税负成为改革的难点。一般而言，营改增后金融业增值税税率的确定需要根据金融行业增加值率来考虑，其基本原则是实行增值税后金融业的总体税负不增加并且有所减少，即营业额×增值率×增值税税率≤营业额×营业税税率（魏陆，2011）。杜莉、张苏予（2011）通过对上市公司财务数据测算，分析得出营改增对证券业实际税负上升，对银行保险业实际税负减轻。但是，不同的征收方法设计，会造成不同的实际税负结果。由于营改增后还会带来一定的税收成本，例如开票系统的更换、税务人才的培养以及其他电子设备的配套等，可能带来隐性奉行成本，在短时间内可能会出现实际税负增加的现象，造成改革阻力。
2、抵扣发票问题。对金融业征收增值税，进项税额和税基的确定是较为困难的问题。以银行存贷款业务为例，银行作为储户和借款人的中介，存贷利差即为增值额。一方面增值税专业发票开具困难，因为个人无法就存款利息给银行提供增值税发票作为进项税额，银行也无法向贷款人开具增值税专用发票作为销项税额；另一方面增值额认定困难，银行很难确定每笔贷款的收益或者资金净成本，整体销项税额很难确定。抵扣链条难以打通，抵扣发票问题难以解决。
3、行业差距问题。部分学者表示，中国金融业及市场竞争格局具有特殊性，在利率非市场化的现状下，金融业特别是银行业处于限制竞争的状态，政府是市场的一个重要参与主体。杨斌、林信达、胡文骏（2015）通过建立“单一双层博弈模型”，说明在当前金融业发展较平稳情况下无需对金融业加税或减税，因为减税人为提高服务业竞争力不利于三大产业协调发展，增加行业差距。任鹏飞、王小宁、周长军（2014）表示，我国金融业发展与国际相比仍存在较大管制，在其他改革措施未配套的前提下，金融业减税可能进一步提高金融机构获利能力，行业收入相应提高，引发社会公众不满。
（二）从税务征管角度。我国增值税开征时间不长，税收管理水平有限，全面开征增值税对我国而言仍然存在较大的技术难题。营改增改变了企业原有的缴纳方式，申报渠道改变，征管机关变换，不可避免地涉及到营业税征管机制的转换与调整，涉及到营业税征管流程的变化以及税收征管资料的重新设计，这对企业和税务部门来说都需要有一个调整和适应的过程。
1、税率设计。在税率设计方面，如果缺乏对行业发展的综合考虑，税率设计不当很有可能造成税负加重或者行业内税负不合理的现象。如果实行17%的标准税率，将会提高流转税负率，从提高金融服务价格，加重消费者税负。如果全部实行零税率，会造成增值税税收收入急剧下滑，带来税收损失。如果实行较低税率，可能给已经包含较多种类税率的增值税进一步增添征管难度，带来效率损失。
2、征收方法。征收方法方面，是否参考国外通常做法，采取简易征收方法还是标准增值税征收方法，如何确定不同的征税业务，都有待验证。如果对作为主要金融业务的隐性业务免税，则会导致金融业收入锐减；如果对金融业按小规模纳税人简易征收，则纳税人从小规模纳税人处购进商品劳务无法抵扣，是小规模纳税人在市场交易中处于不利地位，且这一做法与差额征收营业税基本一致（徐达松，2015）。
3、发票开具。税务机关内部或者用票单位和个人必须建立严格的发票专人保管制度、专库保管制度、专账登记制度、保管交接、定期盘点制度，保证发票安全。增值税税款抵扣需要采用增值税专用发票，发票管理成本较高。
营改增后，地税部门行之有效的以票控税的手段将随之失去功效。由于国地税管理自成体系，各自征管信息系统目前还无法对接，大量的基础数据不能共享，造成零散户纳税人在国税部门取得增值税发票后将有可能无视地税部门管理，有意或无意地避开申报地方税费这一环节，相关的所得税、城建税等地税收入难以得到保证，征管难度加大。
（三）从央地关系角度。平衡中央和地方的税权分配、协调中央和地方的关系，一直是营改增过程中较为棘手的问题。
如果营改增后维持现有增值税75∶25的税收分成比例不变，中央级收入增加，地方级收入锐减，将进一步降低地方财政收入在财政总收入中的比重。在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，营业税收入绝大部分属于地方公共预算收入，营业税改征增值税后，中央分享75%，地方分享25%，即便税收收入总量不变，地方公共预算收入也会减少75%。2012～2014年，以连云港市为例，连云港市地税局分别征收营业税（不含省级营业税）67.33亿元（占地方公共预算收入的比重为32.22%）、82.8亿元（占地方公共预算收入的比重为35.51%）、91.22亿元（占地方公共预算收入的比重为34.85%），2015年按营业税年均增长10%的比例来算，营改增后，地方将减少地方公共预算收入约75.27亿元，地税部门对地方财政的贡献将大幅度缩水。
营业税作为地方税收收入的重要来源，营改增后地方税主体税种结构将发生变化，给地方财政带来压力。由于整体税负下降，加上对部分企业实施的过渡性财政补贴，地方政府面临减收增支的双重压力。增值税作为我国当前第一大税种，中央与地方的分享比例为75∶25，但并不能满足地方政府支出需求。金融业作为地方政府税收的重要行业，实施营改增后，如果没有完善的配套改革措施，可能会进一步加重地方政府财权与支出责任不相匹配的困境。
三、金融业“营改增”预测方案综述
对于金融业营改增的实施方案，学界主要有以下观点：
（一）对不同的金融服务实行不同的税收方案。明确征税对象，细化业务分类，进行差别税率设计。为了实现营改增的目标，需要同时考虑完善税制和从长期上保证财政收入的问题。
杨默如（2010）提出，对不同项目税基分别制定免税、零税率的政策，使得受到政府鼓励的金融服务项目获得税收优惠，降低实际税负。金融保险业在出口环节还可以采取零税率政策，有利于金融服务业增强国际竞争力，打开海外市场。另外，对不同金融项目实行差别待遇，与国内外金融形势和国家宏观政策相一致。
王莹（2013）提出，我国可将金融服务分成显性收费服务和隐性收费服务两大类。可以参考国际成功经验，对显性收费服务按照标准税率征收增值税；对隐性收费服务实行免税，允许提供给一般纳税人消费者的隐性收费服务给予部分进项抵扣，使得金融机构无论自行提供服务还是外包服务所负担的税负保持一致。刘天永（2013）对金融服务的分类和王莹基本一致，但是同时提出对出口金融服务实行零税率，对隐性金融服务可采用现金收支法。
宋英华（2014）提出，对银行保险业可以采取简易征收的办法，减轻税收征管成本；对于证券行业，可以采取在基本免税模式下的增值税一般计税方法，同时另设低档利率，以避免对证券行业造成过大冲击。
实行差别税率设计的方法，有利于降低金融业实际税负，促进金融产品创新，增强我国金融服务的国际竞争力，同时有助于我国金融业税收政策与国际接轨。但是，同时需要指出，金融业产品创新层出不穷，确定不同产品的税率在实际操作中比较困难，而界定不同金融种类也成为问题。所以，该方法也存在一定的实施难度。
（二）采取渐进式改革方法，在不同时期采取不同的税收方法。为了从根本上实现营改增的目标，可以在适应实际情况的基础上，实现营改增的渐进式过渡。
魏陆（2011）提出，我国金融业营改增可以从三个时期考虑，首先对金融业实施简易征收办法，类似目前小规模纳税人或现行营业税的征收方法；接下来向国际经验过渡，参考欧盟做法，对金融核心业务免税，对附属业务按标准税率征税；最后实施全面增值税征收模式，新设一档新的增值税税率。
徐达松（2015）提出，为避免地方财政风险扩大和考虑到税收征管能力欠缺的现状，需要采取三步走的方案：第一步，先保留营业税制，但对金融业营业税制做适当调整；第二步，选取试点地区，对直接收费业务和存贷款业务实行增值税改革，同时完善增值税纳税系统转换；第三步，将全部金融业务纳入增值税范围，合理确定各税制要素，全面实施金融业增值税。
渐进式增值税改革方法考虑到中国税制改革的国情，有利于避免激进式改革带来的经济和社会问题。分步骤进行改革可以进一步完善外部改革配套设施，为彻底实现改革目标赢取时间，减轻一次性改革的税收征管成本和地方税收风险。但是，确定每一阶段的改革时间、测定当前改革目标的实现情况，以及延迟当前改革所带来的时间成本问题，也是需要考虑的方面。
（三）从中央和地方财政分配体系着手，重构增值税收入分享体系。在金融业营改增过程中，完善中央和地方税制，实现税收收入的合理划分。
贾康、施文泼（2010）阐述了扩大增值税范围时需要处理中央和地方的财政分配关系，提出增值税权应当归属中央政府，且中央和地方分成依据不应仅为各地征收的增值税数额，而是综合考虑地方财政需要形成常态化的预算。
徐妍（2014）通过对金融服务业营改增的目的性实现考量分析，说明改革进程中需要正确平衡中央和地方税权分配，协调中央和地方的关系。同时，要实现对地方之间利益的均衡，通过完善转移支付制度，缩小地区财政差距。
刘明、王友梅（2013）利用线性回归分析对1994～2012年的相关数据进行测算，得出重新调整后的中央和地方的分享比例应为 47.82∶52.18。张秀莲、李建明（2014）利用 1994～2013 年的相关数据进行测算，建议国内增值税中央与地方的分享比例应为 70∶30。刘和祥、诸葛续亮（2015）以 2009～2011 年国内增值税收入和地方级营业税收入为测算样本，得出50∶50的增值税分享比例对大部分地区财政影响较小，同时征收简便。
鉴于金融业营改增对地方财政收入的影响较大，涉及央地关系的调整，如果处理不当，会加重地方政府财政压力，使地方财权与支出责任的矛盾更加突出。虽然测算结果有差别，但是学者普遍赞同扩大共享税的比重，加快地方税体系建设。同时，完善的转移支付制度亟待建立，以缩小地区间财政水平差距。
（四）其他观点。对于征收办法，杨斌、林信达、胡文骏（2015）通过分析税制设计的基本原则，反对金融业实行标准型增值税征收办法，而是保持现有营业税征收范围，实行9%的税率差额，按账簿法计征，对进项税额不予抵扣。一方面可以保证税负稳定；另一方面征收简便。
对于税收法定性，徐妍（2014）指出要明确金融业营改增的税收法定性，使其符合法定主义原则。崔军、胡彬（2015）提出应适时完成增值税立法，选择营改增完成之后作为立法时机，把握立法延续性，以满足增值税征管要求。
四、对策与建议
结合金融业营改增的改革难点和理论界改革方案设计，笔者认为接下来的改革方案应当注意以下几个方面：
（一）对出口金融服务采取零税率政策，同时适时简化增值税税率。对出口金融服务提供税收优惠，有利于提高我国金融服务业的国际化水平，打开海外市场，拉动经济增长，对金融业长期发展无疑是有利的。但是对不同的金融业务采取不同的税率可能是过于理想化的方案，在实际操作中税收征管成本过大，易造成管理混乱，且不符合简化税率的改革趋势。建议对金融服务采取零税率的同时，对金融业主体业务实行固定增值税税率，适时简化税率，减轻征管压力。
（二）完善“营改增”配套改革措施，内外部改革相结合。鉴于金融业行业的特殊性，笔者认为单一实施行业内的营改增不能实现税制改革的整体要求，金融业营改增应当从内部和外部两个方面着手。一方面从营改增本身角度，需要处理好增值额认定、发票开具、抵扣链条问题。新的税制实行存在一定的学习成本，但是带来的税收减负效应有利于金融业长期发展，可以在改革初期给予试点单位一定的税收扶持；另一方面从外部环境角度，我国金融业利率市场化进入攻坚阶段，为实现金融业营改增的根本目标，释放金融业发展活力，需要进一步放开对金融业的管制，使我国金融业更好地与国际接轨。该方案的实现可以循序渐进，从宏观层面带动第三产业的发展。
（三）处理好央地政府关系，完善地方税制。就提供公共服务的效率而言，地方政府明显是优于中央政府的。随着社会经济发展和地方权利意识的强化，地方政府在社会经济事务中，特别是在向当地居民提供所需要的公共服务中，日益扮演着一个中央政府无法取代的重要角色，客观上要求赋予其在自行组织收入方面的灵活性。优化地方税税制结构，完善地方税主体税种，重构税制体系，逐步解决地方税收收入和财政收入对共享税收入依赖过高的问题。地方可以根据一定的规定和程序开征一些地方新税种，例如房地产税、遗产税等，可以与营改增改革同时进行；对一些与地方提供公共服务有关的地方税种，应有权在一定的范围内进行税率的调整等，但地方政府的管理权限不能违反宪法及国家税法的规定。
金融业营改增是金融业税制改革的重要内容，也是营改增工作接下来的重点和难点。2015年上半年，金融业税收增长31.4%，增收2，597亿元，是拉动总体税收增长的主要力量。一些新兴服务业税收增长较快，如租赁和商务服务业税收增长24.9%，互联网和相关服务税收增长24%，软件和信息技术服务业税收增长23.7%，成为税收增长亮点。从长远角度考虑，做好金融业营改增工作，需要加强配套税制改革，在充分考虑国情的基础上，借鉴其他国家经验，逐步完成增值税全面覆盖任务，从而为我国金融业的稳步发展提供保障。
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