□文/张慧娟（郑州成功财经学院 河南·巩义）
对外购材料货到票未到按暂估价入账的思考
□文/张慧娟
（郑州成功财经学院河南·巩义）
［提要］对外购材料已到并验收入库，但发票账单未到的情况，企业会计准则规定，月末对该材料应按暂估价值入账，下月初再冲回，待收到结算凭证时，再按实际成本入账。本文对这样的暂估处理是否合理进行思考。
关键词：暂估入账；红字冲回；暂估进项税额
收录日期：2016年4月1日
企业以外购方式取得的材料，经常存在材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到、货款尚未支付的情况。为了准确地反映存货以及管理方面的需要，企业会计准则规定，企业在材料验收入库及月份中间可暂不做账务处理，但如果到月末结算凭证仍未到达，则对材料应按暂估价入账，下月初再冲回，待收到结算凭证企业支付款项或开出承兑商业汇票时，再根据材料的实际成本和可以抵扣的进项税额进行账务处理。而实际工作中发票账单有可能间隔好几个月甚至更长的时间才能收到，如果每月月末都要暂估一次，下月初再冲回，势必会增加企业不必要的工作量；对外购材料进行暂估时，是否需要对增值税进行暂估；对于暂估入账的材料是否允许税前扣除。笔者针对上述问题，结合会计与税法相关规定提出几点思考。
一、关于月末暂估、下月初冲回的思考
企业会计制度规定，外购材料货到单未到时，月底暂估，下月初再红字冲回，收到发票账单时再按实际金额入账。但在实务中，若企业客户很多或发票长期未到，每月月末都要估入且次月初冲销，太繁琐，也会增加企业不必要的工作量。因此，笔者认为实务中更为简单的方法是，发票账单未到的当月月末按暂估价入账，下月初不必冲回，待发票账单实际到达时再冲回，同时按发票账单的实际金额入账。但是，采用这种方法，为保证每笔暂估入账核算的准确性，对暂估入账较多的企业，应设一套暂估入账的备查簿，分别登记暂估入账货物名称、金额、销货方名称、入账时间等信息，以便发票账单到达时逐笔查找，找到后及时划销，防止出现错误。同时，将存货明细账与库房的明细账定期不定期地核对，以减少差错的发生或尽早发现差错。
二、是否需要对增值税进行暂估的思考
企业会计准则规定，月末结算凭证仍未到时，对材料按暂估价入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，即并未对增值税进项税额进行暂估。实务中，对于外购材料，企业只有在取得增值税专用发票时才有抵扣的权利。在此之前，企业无法将该进项税记入当期流动负债。为此，一般情况下暂估入账时不用考虑暂估增值税金额。但对于进项税额很大的大宗存货购买，估计相应的负债时若不考虑估算的进项税额，必然使得估计的负债同最终购货发票确认的负债相去甚远，甚至造成会计报表的重大漏报。对此，笔者认为，对于进项税额较大的存货购买，可以对估算的进项税额以单独的科目“其他应收款——暂估进项税额”反映。这样，即便是大宗的存货购买，结账日所漏报的重要性水平也会大大降低，企业暂估存货业务中流动负债的确认也更贴近实际。
［例］甲、乙均为增值税一般纳税人，适用税率17%。由于生产需要甲公司于2009年3月16日从乙公司采购大宗原材料一批，材料已运达公司并验收入库，因发票未到尚未付款。至月末结算凭证仍未到达，甲公司参照过去采购价格对该批材料估价2，000万元。6月10日，结算凭证到达公司，增值税专用发票上注明的原材料价款为2，000万元，增值税为340万元，销售方代垫运费111万元（其中可抵扣的增值税进项税额为11万元），甲公司开出并承兑面值为2，451万元的商业汇票一张。甲公司有关账务处理如下（单位：万元）：
3月31日根据收货单：
借：原材料2000
其他应收款——暂估进项税额340
贷：应付账款2340
6月10日收到结算凭证：
冲回暂估价：
借：应付账款2340
贷：原材料2000
其他应收款——暂估进项税额340
同时：
借：原材料2100
应交税费——应交增值税（进项税额）351
贷：应付票据2451
三、对暂估入账的材料是否允许税前扣除的思考
对于暂估入账的存货，发票跨年度仍未到达，但存货已经领用并销售，在所得税汇算清缴时是否调整按暂估价列支的成本。《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。暂估入账发生的成本，如果是实际发生的且与取得收入有关，在纳税人不存在滥用暂估入账少缴或不缴所得税的情形，原则上是可以税前扣除的。但由于实际操作难以界定纳税人的真实意图，笔者认为，只要企业于所得税汇算清缴前收到暂估入账的发票并支付了相关成本，就应允许税前扣除，否则需要进行纳税调整。
（一）发票账单金额与暂估入账金额一致。由于暂估入账涉及的会计科目均为资产负债类科目，因此可以直接冲回，再按实际金额入账，不影响年度损益。
（二）发票账单金额与暂估入账金额不一致。虽然暂估入账涉及的会计科目均为资产负债类科目，但原材料估价与实际金额的不一致会在本年度结转，因此上述不一致应作以前年度损益调整。
［例］2011年12月6日甲公司从乙公司购入乙材料200千克，合同约定的不含税单价为1.5元/千克。2010年12月26日车间将乙材料全部领用，因甲公司资金困难，乙公司认为货款能否收到存在不确定性，没有确认收入并开具发票。2011年2月16日，甲公司支付货款，乙公司提出产品已涨价，按不含税单价为2.0元/千克开具发票。应作以下会计及税务处理：
（1）2010年12月26日，生产车间领用甲材料：
借：生产成本3000
贷：原材料——甲材料3000
（2）2010年12月31日，按暂估价入账：
借：原材料——甲材料3000
贷：应付账款——暂估应付账款3000
（3）2011年2月16日收到发票，冲暂估价：
借：应付账款——暂估应付账款3000
贷：原材料3000
同时：
借：原材料——甲材料4000
应交税费——应交增值税（进项税额）680
贷：银行存款4680
借：以前年度损益调整1000
贷：原材料1000
借：利润分配——未分配利润1000
贷：以前年度损益调整1000
报表调整：资产负债表“存货”项目年初数调减1，000元；“未分配利润”项目年初数调减1，000元；利润表营业成本调增1，000元。
主要参考文献：
［1］王淑芳.中级财务会计（2014年修订版）［M］.上海交通大学出版社，2015.
［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则1号—存货. 2014.
［3］田淑华，伊虹.存货暂估入账的会计与税务处理［J］.财会月刊，2011. 4.
中图分类号：F23
文献标识码：A
