张亚丽 郑妍
[提要] 2016年5月1日起，我国“营改增”已经全面在各行各业实施。“营改增”是我国税制改革的重要一步，它既能够消除重复征税，减少企业纳税负担，还可以形成全行业抵扣链，同时还有助于相关部门加强税控管理。以会计核算的基本流程为线索分析“营改增”对企业会计核算的影响，主要体现在会计确认、会计计量和会计报告方面。
关键词：“营改增”；会计确认；会计计量；会计报告；影响
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2018年1月15日
根据我国具体情况，目前营业税已经全部改征为增值税，企业营业税转嫁到产品或者服务增值部分的增值税额上去，如此直接将重复纳税的弊端进行了优化。“营改增”政策的推行，企业根据营业额交税而不是增值额交税，会将企业缴纳税费的营收变得更精准，从而整体降低企业的税负。另外，全面“营改增”后，就打通二三产业增值税抵扣链条，促进专业化分工协作，有利于服务业与工业深度融合发展，形成完善的产业配套体系，推动工业转型升级，优化产业结构。本文以会计基本流程为线索，分析“营改增”对会计确认、会计计量和会计报告方面的影响。
一、“营改增”对会计确认的影响
所谓的会计确认，指的是根据一定的会计标准，明确某一项经济业务涉及到的具体的会计要素和科目的问题，某一会计事项被确认，就要用文字和数据进行记录，把记录的金额记在报表中。
在“营改增”实施之前，缴纳营业税的企业在会计确认时，需要做如下分录：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
根据上述分录可知，在营业税的会计确认中，只涉及到两个会计科目：一个是损益类科目“营业税金及附加”，一个是负债类科目“应交税费——应交营业税”。
在全面推行“营改增”后，原来缴纳营业税的企业需要改征增值税。由于增值税业务比较复杂，因此与增值税有关的会计科目项目众多。在增值税的会计确认中，涉及到很多增值税的三级明细科目，借方明细科目应设置“进项税额”、“减免税款”、“转出未交增值税”等，贷方明细科目应设置“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。由此可知，“营改增”之后，在会计确认方面科目变化非常大，涉及的确认分录也很多。
以一般纳税人为例，“营改增”之后，常见的增值税业务的会计分录如下：
1、购进货物、接收应税劳务：
借：资产类或费用类科目、应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付类科目或银行存款
2、销售货物、提供应税劳务：
借：银行存款或应收类科目
贷：主营业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额）
3、进项税额转出：
借：费用类或资产类科目
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
4、当月缴纳本月增值税：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
5、当月发生的应交未交增值税额：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
6、当月发生的应交未交增值税额：
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款
二、“营改增”对会计计量的影响
所谓会计计量，指要依据一定的计量标准和方法，把符合确认条件的会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润）登记入账并且列报在财务报表从而确定其金额的过程。财务人员要按照会计计量属性进行计量，确定金额。本文具体对“营改增”对收入计量、成本计量和资产计量等进行分析。
（一）“营改增”对收入计量的影响。“营改增”税收政策的变革也对企业收入核算带来了较大的影响。在营业税缴纳过程中，营业税是以营业额全额入账，没有可以抵扣的税金。而在增值税中，企业受到的销售款项并不能全部计入企业收入，应该实施价税分离，以扣除销项税额后的金额计入收入，因此相对来说，“营改增”之后企业的收入计量金额相对会减少。具体地，增值税的价税分离公式如下：
不含税价格=含税价格/（1+增值税率）
以有形动产租赁行业为例，“营改增”之后，收入计量金额减少的服务为1-1/（1+17%）=14.5%；以交通运输业为例，“营改增”之后，收入计量金额减少的服务为1-1/（1+11%）=9.9%；以现代服务业为例，“营改增”之后，收入计量金额减少的服务为1-1/（1+6%）=5.6%。
（二）“营改增”对成本计量的影响。在增值税的会计处理中，针对一般纳税人，如果企业能够取得增值税专用发票，那么企业就可以根据专用发票上的进项税额抵扣销项税额，同时企业可以根据不含税价款计算相关成本。在实务中，增值税进项税额与增值税专用发票有很大关系，增值税专用发票决定了可抵扣的进项税额的金额大小。但是在营业税中，并不存在凭发票抵扣一说，对于缴纳营业税的企业来说，企业成本计量一般都是价税合计。因此，在“营改增”之后，成本会计计量的金额会相对降低。
另外，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，企业在首次购入增值税税控系统专用设备和支付增值税税控系统专用设备技术维护费时，可以凭借专用发票从应纳税增值税额中全额抵扣，如果当期不足抵扣，可以在以后期间的应纳增值税额中抵扣。对于一般纳税人来说，在首次购入增值税税控系统专用设备抵减时，借方计入“应交税费——应交增值税（减免税额）”，贷方计入“递延收益”。在以后期间，可以分期计提折旧，借方计入“递延收益”，贷方计入“管理费用”。而在发生技术维护费时，企业则可以按实际支付的金额进行抵免，首先，借方计入“管理费用”，贷方计入“银行存款”，其次，进行抵减处理，借方计入“应交税费——应交增值税（减免税额）”，贷方计入“管理费用”。这种处理也是间接减少了成本计量的金额。
（三）“营改增”对资产计量的影响。对缴纳营业税的企业来说，在购买相关资产时，没有可以抵扣的款项，因此缴纳营业税时的资产计量金额会包括相应的税款。但“营改增”之后，如果一般纳税人符合相关条件，又从可以开具增值税专用发票的一般纳税人处购买所需的资产，并且取得了增值税专用发票，那么在资产入账时，企业就可以进行价税分离，用不含税的价款对资产进行初始计量，税款则单独计入进项税款。因此，相比于营业税来说，“营改增”之后，企业资产的初始入账价值会减少。
三、“营改增”对会计报告的影响
（一）“营改增”对企业资产负债表的影响。“营改增”会改变企业资产负债表的左侧——“资产”部分。在分析“营改增”对企业会计计量影响的时候，专门提到了“营改增”对资产计量的影响。在实务中，“营改增”对企业资产负债表中“资产”部分的影响主要体现在固定资产和无形资产方面。首先，由于一般纳税人可以从其他一般纳税人处购买资产，如果能够获得增值税专用发票，那么就可以以不含税的金额对资产进行初始计量；其次，对于固定资产和无形资产来说，后续计量是需要进行分期折旧和摊销的，初始计量的金额相对减少，那么后续计提折旧和摊销时相应的金额也会减小。
“营改增”会改变企业资产负债表的右侧上半部分——“负债”部分。“应交税费——应交增值税”本身就是负债类科目，“营改增”之后，“应交税费——应交增值税”科目出现很多明细科目，而且相关的核算也变动很复杂。同时“应交税费-应交营业税”科目取消，不再列示于资产负债表中。
（二）“营改增”对企业利润表的影响。首先，由于营业税属于价内税而增值税属于价外税，因此对于缴纳营业税企业来说，利润表的“营业收入”项目中是含营业税金额的收入。但是，“营改增”之后，相应的收入是不含增值税税额的收入，因此利润表的“营业收入”项目中不含税，自然会相对减少一部分收入。在会计实务中，净利润相关数据的绝对水平不会受到很大的影响。那么如此一来，企业的营业利润率按照公式“营业利润率=利润/主营业务收入”来计算，其中的营业收入受到“营改增”的影响，属于税后收入金额，数值定然比修改之前下降，企业的利润率就会相应上升；其次，在“营改增”之前，企业缴纳营业税时，需要借方计入“营业税金及附加”，该项目是利润表的一部分，能减少企业的净利润。在“营改增”之后，增值税不需要计入该科目，因此缴纳的增值税不需要在利润表项目中反映。
四、结语
营业税改征增值税是中国税制改革及增值税制度改革的关键，对中国经济发展方式转变、产业结构优化、税制体制完善产生深远的影响。从会计角度看，“营改增”对会计核算的影响是必然存在的，为了应对“营改增”给企业核算带来的变化，企业应当采取一定的措施，完善企业的会计核算体系，加强企业税收筹划工作，强化企业增值税发票管理，加强对企业财务会计人员的培训。
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