陆盛德
[提要] IFRS15新收入准则颠覆性和前瞻性地改变了收入及合同相关成本的确认原则，对于规范收入和成本核算，加强企业收入确认相关信息的披露发挥举足轻重的作用。本文针对企业落地IFRS15和使用“五步法”过程中，在合同识别、单独履约义务判断、委托人与代理人、可变对价判断、收入确认时点及合同成本等面临的关键难点，通过决策树和案例分析方法，提出相关的处理原则和落地指引，为企业在落地实践中提供参考。
关键词：IFRS15；收入确认原则；合同成本；履约义务
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2018年7月5日
IASB和FASB于2014年5月份发布了趋同的收入准则，即IFRS15和ASU2014-09。为达到国际会计准则持续实质性趋同的目标，财政部也于2017年7月发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号—收入>的通知》，要求在境内外同时上市的企业自2018年1月1日起施行。鉴于IFRS15和CAS14并无实质区别，本文将IFRS15和CAS14统称为IFRS15新收入准则。
IFRS15新收入准则的核心原则是，收入确认应体现企业主体向客户转让商品或服务的模式，确认收入的金额应反映主体预计因交付商品或服务而有权获得的金额，无论是商品还是服务，均以其控制权转移给客户时确认收入。新准则最主要变化是透过合同与客户约定的形式，以实质为原则来开展收入确认，即合同约定的名义已经不再重要，而以合同实质为准。新收入准则（IFRS15）的判断模型是五步法，第一步是识别主体与客户所签订的货物销售或服务提供合同；第二步是识别主体应向客户履约的义务；第三步是确定销售商品或提供服务的交易价格；第四步是对交易价格在各类产品或服务间进行分配；第五步是根据各商品或服务分配所得的价格确认收入。五步法模型简明扼要地提供了收入确认的方法，但是在企业实践应用中，仍然存在许多理解不清晰、落地不准确的情况。为帮助企业理解和应用IFRS15准则，解决实际应用过程中的难点，本文对五步法应用过程中的关键环节进行以下探讨。
一、单独合同与合同合并
识别主体与客户所签订的合同是新收入准则判断的第一步，识别合同过程中，非常关键的环节是当与客户签订几个合同时，是分别作为多个合同处理还是合并为一个合同处理，这就涉及单独合同或是合同合并的识别问题。
单独合同与合同合并识别的原则是，当主体与同一客户（或客户的关联方）订立多项合同时，需要根据合同的相关性判断是单项独立合同还是一揽子合同，若某一个合同的签订或者价格以来于另外一个合同的实现，则需把相关的合同判断为一揽子合同，此时需把一揽子合同合并成一项合同，并作为一项单一的合同进行处理；当主体与客户所签订的多项合同，合同之间相互独立或互不相关，那么则需把每一项合同判断为单独合同进行会计处理。当主体与客户签订的多个合同满足以下条件时需进行合并：（1）多项合同签订具有共同的商业目标，并且按一揽子协议开展谈判；（2）所签订的多项合同中某一项合同的交易价格取决于另一项合同的交易价格或另一项合同的履行情况；（3）所签订的各项合同所承诺的商品或服务属于同一履约义务。
以汽车销售行业为例，客户向汽车销售公司以10万元价格购买一辆汽车，同时又以2万元的市场价格购买了汽车配件。本例中由于汽车配件的价格并不取决于汽车的价格和汽车购买合同的履行情况，而且汽车和汽车配件两件产品不属于一项同一的履约义务，因此应当将购买汽车和购买汽车配件分别做两个合同处理，即分别确认汽车销售收入10万元和汽车配件收入2万元。再如，假设客户向汽车销售企业以10万元价格购买一辆汽车，同时又以1万元的优惠价格（单独购买汽车配件时市场价格为2万元）购买了汽车配件。此时客户购买汽车和汽车配件属于一揽子谈判，如果客户不购买汽车，那么配件则不能以1万元优惠价购买，而是以2万元市场价格购买，因此汽车配件的价格是取决于购买汽车的合同及其履行情况，应将两个合同作为一揽子合同看待，合并为一个合同进行收入处理。即以购买汽车和汽车配件两个子合同的总对价11万元为交易对价基础，分别按照汽车和配件的市场价格占比对交易对价进行分配，假设汽车的市场价格为10万元，汽车配件的市场价格为2万元，则汽车应分配的收入为9.17万元（11×10/12），配件应分配的收入为1.83万元（2×11/12）。
二、单独履约义务的判断
履约义务是指合同主体向客户转让的可明确区分商品的承诺，包括合同中明确的承诺，也包括企业已公开宣布的政策、特定声明或习惯做法等使客户预期主体将履行的承诺。主体为履行合同而开展的初始活动，不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
IFRS15新收入准则要求识别合同的所有履约义务，即主体向客户转移的可明显区分的商品或服务的承诺。识别可明显区分的履约义务的目的是为了反映向客户转移商品或服务。当合同中存在多项明示或隐含的承诺时，识别履约义务的难度就更大。
当合同中包含多项承诺时，主体需要确定这些承诺是否是可明显区分的，只有可明显区分的履约义务，才能确定何时确认收入以及收入如何计量。
以下迹象（包括但不限于）表示履约义务不可明显区分：（1）合同主体需提供重大的整合服务才能将各个单独的商品或服务整合为客户将获得的一组商品或服务；（2）合同中承诺的某些商品或服务将被合同中的其他商品或服务所修订或发生定制性的改变；承诺的各项商品或服务之间存在互为影响，存在高度依赖关系。
不可明显区分的商品或服务应当与合同中的其他商品或服务合并，直到主体能够识别出可明显区分的一组商品或服务为止。例如，主体授予客户免费或以折扣价格购买额外商品或服务的选择权，这些选择权可能包括客户奖励积分或其他销售激励和折扣，比如消费量折扣。如果该选择权向客户提供了在不订立合同的情况下将不会获得的某一重要权利，则该选择权会导致产生一项单独履约义务。主体将在额外商品或服务被转移至客户或选择权到期时，确认分配至该选择权的收入。关于重要权利的一个例子是在通常所给予同一市场中类似客户的一系列折扣的基础上增加的折扣。客户实际上为未来的商品或服务（未来可能履行的义务）预先付款，因此在这些未来的商品或服务被转移时确认收入。（图1）
以销售积分为例，当企业向客户承诺，客户每当消费100元的商品（履行购销合同）时，可获得1个积分（相当于1元现金的购买力），后续客户可通过积分兑换方式免费获得企业相应的产品（即履行积分兑换合同）。由于客户在购买100元商品时，企业授予了客户以积分兑换形式免费获得额外购买商品的选择权，该选择权是有价值的，应分配相应的交易对价；但该选择权的承诺是否履行，需依赖于客户是否选择把积分进行兑换，因此应属于不可明显区分的一项履行义务。根据会计处理原则，应在履行购销合同时（即客户购买100元消费时），将100元的交易对价在商品销售收入和积分兑换权利中进行分摊，确认99元商品销售收入；另外1元的交易对价，作为积分权利的价值在积分兑换时或积分权利失效时确认为收入，积分权利的价值在确认为收入之前，应暂列入递延收入。
再以电信企业套餐保底消费为例，电信行业用户购买了保底套餐包含语音、短信、流量等多项产品，超出套餐保底包含的通信消费量，客户需按照标准资费购买对应的通信服务。在本例中，客户选择购买额外的通信服务是，电信企业并未赋予额外的折扣，额外服务的价格与保底消费套餐无关，因此该选择权不形成重大权利，不需要作为单独义务进行处理。
企业主体在判断合同的履约义务时，需要识别各类合同中的所有承诺，即使这些承诺仅为口头约定。通常情况下，合同中的所有承诺都是客户预期可以取得的。
三、委托人与代理人
企业向其客户提供商品和服务时通常涉及第三方，而在收入核算中，明确企业是委托人还是代理人，是收入核算的重要基础。委托人与代理人的判断步骤如下：（1）识别合同主体向客户承诺商品或服务；（2）主体在转让前是否控制这些商品或服务；（3）如果主体对商品或服务的控制不是显而易见的，需继续考虑以下特征：①主体是否是履约的主要义务人；②商品存货风险是否由主体承担；③主体是否具有商品或服务的定价权。
主体需要针对合同中的每项履约义务评估主体在此安排中承担的是委托人还是代理人的角色。如果主体是委托人的角色，则应以交易价格总额确认收入，如果主体是代理人角色，则应以交易总价与上游进货价之间的净额确认收入（即等于收到的费用或佣金）。如果主体在向客户转移另一方的商品或服务的控制权前，取得了这些商品或服务的控制权，则主体在安排中为委托人。如果主体的履约义务是安排另一方提供商品或服务，则主体为代理人。主体将需要评估其是否以及何时取得控制权。如果主体仅在一项产品的法定所有权被转移至客户前暂时取得其法定所有权，则这不一定表明，该主体在安排中为委托人。
以电商企业为例，淘宝/天猫等仅对卖家和买家提供平台服务，并不对产品的定价权、产品的控制权等起到主控责任，也不直接对商品的售后等各方面负责，因此淘宝/天猫等模式属于代理模式，应以净额列收入。而对于京东的自营产品而言，由于京东直接负责商品的定价、存货并对产品的质量和售后等直接负责，应属于主理人模式，按全额列支收入。
通常情况下，主体向客户转让商品前对商品具有控制权情形有：（1）主体向第三方购买该商品并取得商品的控制权后，再转让给他的客户；（2）主体能够主导第三方代表主体向客户提供服务；（3）主体向第三方取得商品的控制权后，通过对商品进行重大改造或与其他商品整合后提供给客户。在判断主体向客户转让商品前是否具有控制权，不应仅局限于合同的法律形式，还应当综合相关事实进行判断，包括主体对商品的控制权、存货风险的承担和定价权等。
四、交易价格与可变对价
合同交易价格指合同主体向客户转让商品或提供服务而预期收取的交易对价。合同主体若存在代第三方收取的价款及预期要退还客户的款项，不应当计入交易价格，而应作为主体的负债处理。主体应当根据合同条款和以往的习惯确定交易价格，一项合同如果涉及到可变对价、重大融资成分、非现金对价或应付客户的对价，则交易价格的确定会更加复杂，需考虑这些因素的影响。
可变对价指交易价格可变的或需要根据未来发生的事项而定的对价，包括主体给予客户的折扣、退款、返利、积分、激励、绩效奖金和特许权使用费。如果主体保有固定金额对价的能力需要根据未来事项而定，则该部分对价也可能是可变的。可变对价形式多种多样，包括价格折扣折让、与客户消费规模量相关的折扣（例如，一件9折，两件8折，3件7折）、馈赠金、消费券折扣等。但当该可变对价发生变化的可能性较大，可能造成所确认的收入发生重大转回时，则不应计入交易价格。只有当可变对价的估计发生变化极可能不会导致所确认的累计收入发生重大转回时，企业才应当将可变对价计入交易价格，并随着履约义务的满足确认收入。企业应当使用如下两种方法中最能可靠预测的一种方法来估计可变对价：（1）期望值：对各种可能结果的金额按概率加权平均之结果；（2）最有可能的金额：在可能的金额范围中最有可能的金额。企业应当使用预计能够最佳预测企业根据合同条款并考虑所有合理可用的信息而有权获得的对价的方法。所采用的方法应在合同期间内一贯地运用。
应付客户对价包括主体支付或预计支付给客户的对价，包括现金、折扣折让或者抵扣对主体欠款权利或代金券等。应付客户对价通常作为交易价格的减少进行处理，除非支付给客户的目的是取得客户转移给企业的、可明确区分的商品或服务。以电信企业营销方案为例，某客户在电信运营商参加购买手机送话费的营销活动，以市价4，000元购买一部4G手机，并且承诺未来24个月每月保底消费200元，赠送客户话费1，200元（每月返还50元），每月赠送价值10元的500MB流量，按每月出账金额赠送等值积分（预计每个积分可兑换价值0.01元的礼品），本例中电信企业赠送客户的1，200元话费，应作为支付客户的对价，在交易对价中进行核减处理。
五、“一段期间”或“某个时点”
当主体将商品或服务的控制权转移给客户时，应当在客户取得控制权的时点（或期间）确认该商品或服务的收入。主体应当在合同开始时就确定商品或服务的控制权是在一个时间段内转移还在某个时间点转移，如果控制权在某一时间段内转移的，主体应当使用恰当方法确认收入，例如按照商品转移的进度确认收入，以体现履约义务的完成进度。
满足下列条件之一的应判断为在某一时段内履行履约义务：（1）客户在主体履约的同时即取得并消耗主体履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制主体履约过程中在建的商品；（3）主体履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且主体在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。对于判断为一段时期内履约的义务，企业应该履约期间分别确认收入。
主体在判断履约是否在某个时间点完成时，应考虑以下迹象：（1）主体对该商品享有现时收款权利，客户对该商品负有现时付款义务；（2）主体已将商品的所有权转移给客户，客户已拥有商品的法定所有权；（3）主体业已将商品实物移交客户，客户已实际占用该商品实物；（4）主体已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户；（5）客户已接受商品；（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。对于判断为在某一时点履行的履约义务，主体应当在客户取得商品控制权的时点确认该商品的收入。
六、合同取得成本与履约成本
合同成本包括合同取得成本和合同履约成本，需要根据不同的合同类型和成本类型进行成本确认。
合同取得成本是指为获取合同而发生的增量成本（即主体如果没有取得合同则不会发生的成本）。取得成本应按合同收入的实现方式进行确认。对于控制权在某一时点转移的合同，其合同取得成本需与合同收入同步确认，不需要进行资本化；但对于控制权在一段期间内转移的合同，其合同取得成本则需要视情况判断是否需要进行资本化，只有该合同取得成本预计能够收回的情况下，才能够将该成本资本化，并按合同收入的实现方式和实现期间，逐步摊销合同成本。例如，销售佣金（包括外部佣金和内部佣金）是为了获得新的合同和发生的增量成本，因此销售佣金是常见的合同取得成本示例。以电信运营商的佣金为例，电信运营商委托社会渠道发展合约期间为24个月的宽带，由此而发生的社会渠道佣金200元，由于该佣金是为了获取新的宽带合同而发生的成本，应被评估为因获取合同而发生的成本，属于合同取得成本，合同期超过1年，则需要根据相应合同收入的实现方式，将该佣金资本化后，按24个月逐期摊销。
合同履约成本，是指企业为履行合同发生的成本，当合同履约成本适用存货、低值易耗品、固定资产等相关准则时，按相关准则要求进行处理。若合同履约成本不属于其他企业会计准则规范范围，且同时满足下列条件的，应当确认为一项资产，并按合同收入的实现方式进行分摊：（1）该成本与当前取得的合同直接相关，包括直接材料、直接人工、制造费用以及仅因该合同而发生的其他成本；（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源支出；（3）主体预期将来能够收回该成本。（图2）
七、小结
IFRS15新收入准则颠覆性和前瞻性的改变了收入及合同相关成本的确认原则，它透过合同表面形式，以合同实质为基础确认，规范化和标准化收入确认准则，大幅降低企业通过改变合同条款来调整收入确认的空间。IFRS15的施行势必也对许多企业带来重大的影响，同时也带来较大的挑战，尤其是建筑业、机械设备、通信业、软件开发业等。IFRS15新收入准则的实施，对于规范销售商品、提供劳务和建造合同收入等的会计核算，加强企业收入确认和信息披露发挥了重要的作用。由于IFRS15在条款描述上仍然相对抽象，企业在落地实践中对它的理解仍然存在不到位的情况，IFRS15的准确落地，仍需要各企业结合行业的特征及会计基本原理进行细化落地。
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